قواعد سلوك وآداب المهنة

جمادى الآخرة 1424هـ

أغسطس 2003م

هيئة المحاسبة والمراجعة لدول مجلس التعاون لدول الخليج العربية GCC Accounting & Auditing Organization

www.gccaao.org

حقوق التأليف والطبع والنشر محفوظة لهيئة المحاسبة والمراجعة لدول مجلس التعاون لدول الخليج العربية، لا يجوز اقتباس جزء من هذه المادة أو إعادة طبعها أو تصويرها بأي شكل أو خزنها في نظم إليكترونية أو ميكانيكية دون موافقة كتابية مسبقة من الهيئة إلا في حالات الاقتباس القصير لإجراء البحوث والدراسات مع وجوب ذكر المصدر.

ص.ب 55822 – الرياض 11544 – المملكة العربية السعودية – هاتف : 4736808 – فاكس : 4736805

P.O. Box 55822 – Riyadh 11544 – Kingdom of Saudi Arabia – Tel.: 4736808 – Fax : 4736805

P

تقديم :

يهدف مجلس التعاون إلى تحقيق التنسيق والتكامل والترابط بين الدول الأعضاء في جميع الميادين وصولاً إلى وحدتها وتعميق وتوثيق الروابط والصلة وأوجه التعاون بين شعوبها في مختلف المجالات .

وقد أنشئت هيئة المحاسبة والمراجعة لدول مجلس التعاون لدول الخليج العربية (الهيئة)، بصفتها أحد روافد تحقيق هذا الهدف، بقرار المجلس الأعلى لمجلس التعاون في الدورة التاسعة عشرة المنعقدة في أبوظبي بتاريخ 7-9 ديسمبر 1998م، ونصت المادة (3) من نظامها الاساسي على أن "للهيئة شخصية اعتبارية وميزانية مستقلة وتتمتع بالحصانات والامتيازات طبقاً لما هو متبع في مجلس التعاون لدول الخليج العربية، كما يتمتع العاملون بها بالتسهــيلات والامتيازات لقيامهم بأعمال الهــيئة " . وبدأت الهيئة عملهــا بتاريخ 20 مايو2001م باجتماع جمعيتها العمومية الأول واختيار أعضاء مجلس إدارتها .

وقد نهجت الهيئة على الأخذ بالأسلوب العلمي والعملي في عملها، فأعد مجلس إدارتها خطة إستراتيجية بلورت عمل المجلس لخمس سنوات، وشملت أهدافاً رئيسة، تمثل أغراض الهيئة الواردة في نظامها، وقسمها إلى أهداف فرعية تشكل المقومات المتعارف على ضرورة توافرها في المهنة، وهـي : (1) الإطار الفكري للمحاسبة المالية (الأهداف والمفاهيم) و(2) معايير المحاسبة و (3) معايير المراجعة و(4) قواعد سلوك وآداب المهنة و(5) التأهيل المهني ـ شهادة الزمالة و(6) التدريب والتعليم المستمر و(7) معايير وبرامج مراقبة الأداء المهــني و(8) النظام القانوني الموحد لمزاولة مهنة المحاسبة والمراجعة و(9) البحوث والدراسات والنشرات والتواصل مع ذوي الاختصاص والاهتمام والمستفيدين من خدمات الهيئة ـ مركز الدراسات والمعلومات . كما أعد المجلس برنامجاً مفصلاً لتنفيذ كل هدف فرعي، ومن ينفذه ومن يراجعه ومتى، وكيف، وقدر تكلفته .

وقد تم ـ ولله الحمد ـ الانتهاء من إعداد المقومات المشار إليها من قبل مستشارين ذوي اختصاص وخبرة، وتمت مراجعتها من قبل خبراء، وفرق عمل متخصصة، وجرى تنفيذها حسب برنامجها وفي حدود تكلفتها المعتمدة . وقام مجلس إدارة الهيئة باعتماد الإطار الفكري للمحاسبة المالية كونه أساس النظر في المقومات الأخرى بفاعلية وكفاية، كما توصل إلى الصيغ النهائية للمقومات الأخرى السابق ذكرها . وقرر المجلس توزيع المقومات على المحاسبين، والمراجعين، والجامعات، وأسواق المال، والجهات الحكومية ذات العلاقة ومستخدمي التقارير المالية، وذوي الاهتمام والاختصاص عامة . وأن يطلب منهم بيان مقترحاتهم وملاحظاتهم، خلال ستة أشهر تنتهي في 31/12/2003م .

كما اعتمد المجلس وسائل التطوير المستمر، والتأكد من التطبيق والتحديث المتمثلة في التنظيم الداخلي للهيئة، الذي يشمل : (1) اللوائح الإدارية والمالية و(2) اللوائح الداخلية المنظمة لعمل اللجان الفنية، وهي : لجنة معايير المحاسبة ، لجنة معايير المراجعة ، لجنة معايير الخدمات الاستشارية، لجنة سلوك وآداب المهنة ، لجنة اختبارات الزمالة ، لجنة الترشيحات ، لجنة مراقبة جودة الأداء المهني ، لجنة التدريب والتعليم المستمر.

وتوجد الخطة الاستراتيجية وبرنامج تنفيذها والمقومات السابق ذكرها واللوائح المنظمة لعمل الهيئة لتطويرها، ومتابعة تطبيقها، وتحديثها، على موقع الهيئة )www.gccaao.org)، وكذلك يظهر على الموقع العدد الأول من نشرة الهيئة.

وسينتج عن اعتماد المقومات المشار إليها :

* اقتناع معدي التقارير المالية، ومتخذي القرارات الاقتصادية، وممارسي المهنة وعلمائها بأن تلك المقومات متفقة مع بيئتهم الاقتصادية، والاجتماعية، والنظامية (القانونية) .

* توفير مرجع موحد في كل دول مجلس التعاون باللغة العربية وباللغة الإنجليزية أيضاً لأساتذة المحاسبة والمراجعة وطلابها، وممارسي المهنة، والمستفيدين من خدماتها.

* إيجاد أسباب القدرة على المشاركة الإيجابية في المنتديات الدولية المختلفة، وبيان متطلبات بيئة دول مجلس التعاون لأخذه في الحسبان عند قيام تلك المنتديات بالعمل على التقريب بين مقومات المهنة في الدول ذات البيئات المختلفة .

كما سينتج عن تطبيق المقومات :

* تقارير مالية تظهر بعدل مراكز الوحدات الاقتصادية المالية، ونتائج أعمالها. وستكون عوناً لها على المنافسة في الأسواق العالمية، ودعماً لاقتصاد دول مجلس التعاون .

* إعداد وتحديث، مقومات المهنة، على نحو منتظم، بأيد وطنية، ذات التصاق مباشر بالتغيرات المحلية، واطلاع مستمر على المتغيرات العالمية.

* إعداد وتحديث مقومات المهنة، الصالحة لبيئة دول مجلس التعاون وحسب حاجتها، وأولوياتها، وبنوعية لا تقل عما تصدره الهيئات المتخصصة في البيئات الأخرى .

وفي الختام أقدم الشكر والتقدير لكل من ساهم في تحقيق ما تم إنجازه، من المستشارين، والخبراء، وفرق العمل، والجهات الحكومية، والهيئات المهنية، والمنشآت الخاصة . وآمل من كل قادر على المشاركة إرسال مقترحاته وملاحظاته على مقومات المهنة السابق ذكرها للهيئة، قبل موعدها المحدد، نهاية ديسمبر 2003م .

حرر في 9 أغسطس 2003م.

رئيس مجلس الإدارة

عبد العزيز بن راشد إبراهيم الراشد

مقدمة :

في إطار الجهود التي تقوم بها هيئة المحاسبة والمراجعة لدول مجلس التعاون لدول الخليج العربية للنهوض بمهنة المحاسبة والمراجعة والارتقاء بمستواها في دول مجلس التعاون، وضع مجلس إدارة الهيئة خطة استراتيجية لإعداد مقومات المهنة. ومن مقومات المهنة التي تم إقرارها بالخطة الاستراتيجية إعداد قواعد آداب وسلوك المهنة وكلفت الهيئة الدكتور محمد بن سلطان السهلي لإعداد مشرع قواعد آداب وسلوك المهنة.

وفي اجتماع مجلس إدارة الهيئة الذي عقد خلال الفترة 1ـ4 يونيو 2003م، توصل المجلس إلى الصيغ النهائية لقواعد سلوك وآداب المهنة، وقرر المجلس أن يتم توزيع قواعد سلوك وآداب المهنة على المحاسبين والمراجعين والجامعات والجهات ذات العلاقة الأخرى، وأن يطلب منهم بيان ملاحظاتهم واقتراحاتهم حيالها، على أن تصل للهيئة قبل نهاية عام 2003م، حيث سينظر المجلس فيما يرد إليه من ملاحظات ويعتمد المنتجات المشار إليها بشكل نهائي في اجتماع المجلس المقرر مع نهاية عام 2003م. وتوجد نسخة من هذا المنتج على موقع الهيئة (www.gccaao.org) ومطبوعة على هذه الوثيقة التي تشمل أيضاً نبذة مختصرة عن مسيرة الهيئة ومستقبلها.

لذا آمل تزويد الهيئة بأية ملاحظات ومقترحات وفقاً للنموذج المرفق ـ أو النموذج الالكتروني من على موقع الهيئة على الانترنت ـ ليتسنى دراستها وتحليلها والاستفادة منها قبل الاعتماد النهائي لقواعد آداب وسلوك المهنة.

راجياً من الله العلي القدير أن يوفق الجميع لما يحبه ويرضاه.

المدير التنفيذي

هيئة المحاسبة والمراجعة لدول مجلس التعاون لدول الخليج العربية

قواعد سلوك وآداب المهنة

(يمكن تعبئة هذا النموذج من على موقع الهيئة على الانترنت www.gccaao.org)

الاسم : الصفحة رقم ( ) من ( )

أسباب التعديل

الملاحظة/ التعديل المقترح

السطر

الفقرة

الصفحة

ملاحظة : يراعى عرض كل ملاحظة في صفحة مستقلة وذلك تسهيلاً لتبويب الملاحظات حسب الموضوعات عند دراستها.

يرسل على عنوان : ص ب 55822 الرياض 11544 المملكة العربية السعودية أو الفاكس (4736805ـ009661).

الفهـــــــــــــــــــرس

البيــــــــــــــــــــــــــان		الصفحة
ملخص عن نشأة الهيئة ومنتجات عملها		11
الجزء الأول : قواعد سلوك وآداب المهنة :		25
القسم الأول : التعاريف		27
القسم الثاني : تمهيد		29
	1ـ مدخل.	29
	2ـ قواعد سلوك وآداب المهنة وعلاقتها بالمعايير المهنية الأخرى.	31
القسم الثالث : المبادئ		33
القسم الرابع : القواعــد		37
الجزء الثاني : الدراسة التحليلية المقارنة		49
	منهجية ومراحل الدراسة	51
	ملاحق الدراسة التحليلية المقارتة	57
	§ ملحق رقم (1) : المقارنة الشاملة.	59
	§ ملحق رقم (2) : المقارنة المختصرة.	81
	§ ملحق رقم (3) : المقارنة النهائية.	105

ملخص عن نشأة الهيئة ومنتجات عملها

ملخص عن نشأة الهيئة ومنتجات عملها

1ـ نشأة الهيئة :

بدأ الاهتمام بمهنة المحاسبة والمراجعة في إطار العمل المشترك بين دول مجلس التعاون، ووافق المجلس الأعلى عام1982م على فتح باب التسجيل والترخيص لأصحاب عدد من المهن، منها مهنة المحاسبة والمراجعة، والسماح لهم بممارستها، بشرط الحصول على التسجيل والترخيص المطلوبين عادة ممن يماثلونهم من مواطني الدولة العضو المضيفة. وتبعت ذلك دراسات جادة لتطوير المهنة من أهمها :

* تقديم وزارة التجارة بالمملكة العربية السعودية نتائج عملها على تطوير المهنة، الذي شمل : أهداف المحاسبة المالية، ومفاهيمها، ومعيار العرض والإفصاح العام، ومعايير المراجعة، والتنظيم الداخلي للمهنة التي تتولى تطويرها، للجنة التعاون التجاري أثناء انعقاد اجتماعها الثالث في يوليو 1984م. وتم تشكيل لجنة من المتخصصين من دول المجلس لدراسة تلك المنتجات.

* دعوة لجنة فنية لدراسة مشاريع معايير المحاسبة والمراجعة المعدة من قبل وزارة التجارة بالمملكة العربية السعودية بناءاً على قرار لجنة التعاون التجاري في اجتماعها السادس في سبتمبر 1986م واقترحت اللجنة المدعوة أن يكون تناول تطوير المهنة وفقاً لمنهج تحديد الأهداف، وتعريف المفاهيم، ودراسة معايير المحاسبة، ودراسة معايير المراجعة، ووضع قواعد موحدة للتنظيم الداخلي للمهنة. ولما بدا للأمانة العامة لمجلس التعاون تعذر إمكانية تنفيذ هذا البرنامج من خلال هذه اللجنة، رأت أن هذه الخطوة يجب أن يقوم بها المحاسبون والمراجعون (ممارسون وأكاديميون) من باب أولى.

* إقرار مشروع النظام (القانون) الموحّد للتسجيل والترخيص الذي تقدمت به الأمانة بعد دراسة ومسح قوانين وأنظمة تسجيل وترخيص المحاسبين والمراجعين القانونيين في الدول الأعضاء، في الاجتماع التاسع للجنة التعاون التجاري الذي عقد في الرياض في يوليو 1987م، على أن يكون النظام (القانون) استرشادياً.

* تشكيل لجنة من دول المجلس لدراسة ما قررته لجنة التعاون التجاري في اجتماعها العاشر المنعقد في ديسمبر 1987م من موافقة على اقتراح اللجنة المكلفة بدراسة معايير المحاسبة والمراجعة، المتمثل في تناول تطوير المهنة وفقاً للمنهج التالي :(1) تحديد الأهداف، (2) تعريف المفاهيم، (3) دراسة معايير المحاسبة، (4) دراسة معايير المراجعة، (5) وضع قواعد موحدة للتنظيم الداخلي لمهنة المحاسبة والمراجعة لدول مجلس التعاون.

* تشكيل لجنة تأسيسية بتشجيع من الأمانة العامة لمجلس التعاون من نخبة الممارسين والأكاديميين من مواطني دول المجلس للعمل بشكل جماعي تطوعي، لتقديم واقتراح كل ما من شأنه الارتقاء بالمهنة، وقد انتظم هؤلاء في اللجنة التأسيسية في مارس 1990م، واجتمعت اللجنة عدة مرات مع ممثلي وزارات التجارة بالدول الأعضاء بمجلس التعاون. وبناءً على الاقتناع بأهمية أهداف المهنة، تم الاتفاق على تأسيس هيئة مهنية فنية تحت إشراف لجنة التعاون التجاري " وزراء التجارة بالدول الأعضاء " وتم إعداد مشروع النظام الأساسي لهيئة المحاسبة والمراجعة لدول مجلس التعاون.

* موافقة لجنة التعاون التجاري في 15 سبتمبر 1998م على مشروع النظام الأساسي للهيئة، وتم رفع المشروع إلى مقام المجلس الأعلى لمجلس التعاون، فصدرت موافقة القادة في القمة التاسعة عشرة المنعقدة في أبو ظبي بدولة الأمارات العربية المتحدة في ديسمبر 1998م على هذا المشروع، وصدر النظام الأساسي لهيئة المحاسبة والمراجعة لدول مجلس التعاون لدول الخليج العربية. وجاء في النظام أن للهيئة شخصية اعتبارية، وميزانية مستقلة وتتمتع بالحصانات والامتيازات طبقاً لما هو متبع في مجلس التعاون لدول الخليج العربية. وحدد النظام أهدافها ومهامها وبيّن عضوية الهيئة، وأنها تتكون من جمعية عمومية ومجلس إدارة وجهاز تنفيذي. كما حدد اللجان الفنية المنبثقة عن مجلس الإدارة وكذلك مالية الهيئة ومواردها.

* بدأت الهيئة مزاولة أعمالها بدعوة الأمانة العامة في مايو 2001م لعقد الاجتماع الأول للجمعية العمومية بالرياض وذلك تنفيذاً لقرار المجلس الأعلى بشأن الدورة الأولى، وقررت الجمعية العمومية اختيار مدينة الرياض بالمملكة العربية السعودية مقراً للهيئة، كما تمت انتخابات أعضاء مجلس الإدارة، للدورة الأولى، ومدتها أربع سنوات، من بين ممثلي الدول الأعضاء في الجمعية العمومية حسب الفئات التي حددها النظام الأساسي، فتمثلت كل دولة بثلاثة أعضاء مع ممثل للأمانة العامة لمجلس التعاون ليكون مجموع الأعضاء تسعة عشر عضواً.

* عقد مجلس الإدارة اجتماعه الأول بعد انعقاد الجمعية العمومية مباشرةً في مايو 2001م وانتخب معالي الأستاذ/ عبد العزيز راشد بن إبراهيم الراشد من المملكة العربية السعودية رئيساً للمجلس، كما انتخب سعادة الدكتور/ جاسم محمد المضف من دولة الكويت نائباً للرئيس، وطلب المجلس من الأستاذ/ عقل مناور الضميري من الأمانة العامة لمجلس التعاون تولي مهام منسق ومقرر مجلس الإدارة.

ويتكون أعضاء مجلس إدارة الهيئة في دورته الأولى من كل من :

م	الاسم	الدولــــة
1	الأستاذ/ محمد جاسم المزكي (حل محله فيما بعد الشيخ/ سعود حمد القاسمي)	دولة الأمارات العربية المتحدة
2	الأستاذ/ أحمد جاسم العبدولي	دولة الأمارات العربية المتحدة
3	الأستاذ/ بطي أحمد بن خادم	دولة الأمارات العربية المتحدة
4	الأستاذ/ علي أحمد رضي	مملكة البحرين
5	الأستاذ/ عباس عبد المحسن رضي	مملكة البحرين
6	الدكتورة/ جواهر شاهين المضحكي	مملكة البحرين
7	الأستاذ/ عبد العزيز بن راشد الراشد (الرئيس)	المملكة العربية السعودية
8	الأستاذ/ علي دغيليب العتيبي (حل محله فيما بعد الأستاذ/ أحمد محمد العبد القادر)	المملكة العربية السعودية
9	الأستاذ/ عبد الإله محمد العبيد	المملكة العربية السعودية
10	الفاضلة/ نفيسة بنت جعفر بن محمد	سلطنة عمان
11	الفاضل/ سالم حميد الخصيبي	سلطنة عمان
12	الفاضل/ منصور درويش الرئيسي	سلطنة عمان
13	الأستاذ/ صلاح بن غانم العلي	دولة قطر
14	الأستاذ/ علي بن سلطان الهاجري	دولة قطر
15 16	الأستاذ/ حسين فرج إبراهيم الدكتور/ جاسم محمد المضف (نائب الرئيس)	دولة قطر دولة الكويت
17	الأستاذ/ حمد عبد الله الغانم	دولة الكويت
18	الأستاذ/ عبد اللطيف أحمد الأحمد	دولة الكويت
19	الأستاذ/ صالح عبد الرحمن السماعيل (حل محله فيما بعد الأستاذ/ عقل مناورالضميري ثم الأستاذ/ حسن محمد العبيدلي)	الأمانة العامة لمجلس التعاون

2ـ منتجات عمل الهيئة :

2/1 الخطة الاستراتيجية :

بدأ المجلس منذ اجتماعه الأول في مايو 2001م ببحث سبل تحقيق أهداف الهيئة، وشكل لجاناً فرعية من بين أعضائه حسب أهدافها ومن بينها لجنة للحصول على التمويل، ولجنة لإعداد الموازنة التقديرية. ولم تتوصل اللجنتان إلى وضع تصور مناسب لعدم قدرتهما على معرفة التمويل المتوقع، ولذلك قرر المجلس بعد التعمق في دراسة الأسباب التي أوردتها اللجنتان، وضع خطة استراتيجية حسب المنهج العلمي المجرب للتخطيط، شمل توثيق الوضع الحالي لمقومات المهنة، وتحليله، ومتابعة تنفيذها وتقويمه، وتكلفته، كما شمل سبل إعداد مقومات المهنة، وتطبيقها والرقابة على تنفيذها. وذلك لوضع تصور واضح تحت يد المهتمين بالمهنة والمستفيدين من خدماتها، لمساندتها بالتمويل على أسس بينة، تعكس طموحاتهم في سرعة تحقيق أهدافها، وليكون تحت يد المجلس مصدر للتمويل يمكنه من الالتزام بالتكاليف الضرورية لتحقيق تلك الأهداف، وفوض رئيس المجلس وبعض أعضائه بتكليف جهات استشارية معروفة للقيام بذلك.

وقد حاول المجلس الاستعانة بشركات استشارية متخصصة بكلفة معقولة لإعداد الخطة، ولم يتسن ذلك، فقام المجلس، بتشكيل فريق لإعدادها مستعيناً بأعضائه، ومعتمداً على جهود تبرعية من الأستاذ/ يوسف بن محمد المبارك أمين عام الهيئة السعودية للمحاسبين القانونيين، وبمقابل محدود من الدكتور/ أسامة بن فهد الحيزان رئيس قسم العلوم المالية بجامعة الأمير سلطان والأستاذ/ فؤاد بن عبدالله الراشد المدير المالي لشركة الرياض للإنشاء والتعمير، كما كلف المجلس رئيس المجلس وعضو مجلس الإدارة والمنسق السابق الأستاذ عقل الضميري بمعاونتهم حسب الحاجة.

وقام الفريق بمساندة من الأمانة العامة لمجلس التعاون الخليجي ودعم من الهيئة السعودية للمحاسبين القانونيين، واستخدام ما لدى مكتب الراشد (مستشارون ومحاسبون ومراجعون قانونيون) من أدوات فنية للتخطيط بإعداد الخطة الاستراتيجية، وبرامج تنفيذها.

كما قام المجلس بمراجعتها وتعديلها واعتمادها. وكلف الدكتور/ أسامة بن فهد الحيزان بمتابعة تنفيذ الجوانب الفنية، والأستاذ/ عقل الضميري بمتابعة الجوانب الإدارية والتنسيق، يساعدهما رئيس المجلس حسب الحاجة، ويساندهما أعضاء المجلس، خصوصاً على توزيع الاستبانات في دولهم واستعادتها.

وتظهر الخطة الاستراتيجية للهيئة، وبرامج تنفيذها المعتمدة من المجلس على موقع الهيئة www.gccaao.org. ويتبين منها التركيز على التعرف على مقومات المهنة في دول المجلس، ومقارنتها بمقومات المهنة في بيئات أخرى، مع مراعاة الاختلاف وأسبابه وآثاره، لتأتي المقومات متفقة مع بيئة دول المجلس، ولا تقل عما صدر في البيئات الأخرى.

2/2 مقومات المهنة :

وفيما يلي ذكر لمقومات المهنة (الأهداف الفرعية للخطة الاستراتيجية)، والمستشارين الذين عملوا عليها، والفريق الذي اعتمدها، أما منتجات عملهم التي تشمل المنهج المتبع، والدراسات المقارنة والتحليل، والمقومات التي تم التوصل إليها فتوجد كاملة على موقع الهيئة على الانترنت.

2/2/1 الهدف الرئيسي الأول : نص نظام الهيئة على " مراجعة وتطوير وإعداد واعتماد المعايير المهنية وعلى الأخص معايير المحاسبة والمراجعة وقواعد سلوك وآداب المهنة آخذة في الاعتبار المعايير الدولية وتجارب الدول والهيئات المهنية " وتم تنفيذه من خلال تقسيمه لأهداف فرعية كالتالي :

(1) الهدف الفرعي الأول: الإطار الفكري للمحاسبة المالية (الأهداف والمفاهيم):

(2) الهدف الفرعي الثاني : معايير المحاسبة المالية :

تم تكليف الأستاذ الدكتور إسماعيل جمعة مستشاراً للعمل على هذين الهدفين وانتهى بمشروع الإطار الفكري للمحاسبة المالية ومشاريع معايير المحاسبة. وتم تشكيل فريق عمل من ذوي العلم والخبرة من جميع دول الخليج لمراجعة ما توصل إليه المستشار. وضم فريق العمل: الأستاذ علي سعيد الشرهان من الإمارات العربية المتحدة، والأستاذ أحمد مطر من مملكة البحرين، وحل محله فيما بعد الأستاذ حميد رحمة من مملكة البحرين أيضاً، والأستاذ يوسف محمد المبارك من المملكة العربية السعودية، والأستاذ رياض العصفور من سلطنة عمان، والدكتور خالد الخاطر من دولة قطر، والدكتور وائل الراشد من دولة الكويت. قام المجلس بدراستها وتوصل إلى المنتج النهائي وقرر طرحه للكافة على النحو الوارد ذكره في الفقرة (2/3) أدناه.

(3) الهدف الفرعي الثالث : معايير المراجعة :

تم تكليف الدكتور إيهاب كامل أبو الخير مستشاراً للعمل على هذا الهدف وانتهى بمشاريع معايير المراجعة، وقام نفس الفريق الذي شُّكل لمراجعة ما يتعلق بالهدفين الفرعيين الأول والثاني عن المحاسبة، السابق ذكره، بمراجعة ما توصل إليه المستشار عن معايير المراجعة. وقام المجلس بدراستها وتوصل إلى المنتج النهائي وقرر طرحه للكافة على النحو الوارد ذكره في الفقرة (2/3) أدناه.

(4) الهدف الفرعي الرابع : قواعد سلوك وآداب المهنة :

تم تكليف الدكتور محمد بن سلطان السهلي مستشاراً للعمل على هذا الهدف وانتهى بمشروع القواعد العامة لسلوك وآداب المهنة . وقام المجلس بدراسة المشروع وتوصل إلى المنتج النهائي وقرر طرحه للكافة على النحو الوارد ذكره في الفقرة (2/3) أدناه.

2/2/2 الهدف الرئيسي الثاني : نص نظام الهيئة على " تطوير وتوحيد وسائل تنظيم المهنة بما في ذلك اقتراح تعديل وتطوير وتوحيد الأنظمة والقوانين المنظمة لها وإجراءات ترخيص مزاولتها ". وتم تنفيذه من خلال الهدفين الفرعيين التاليين :

(1) الهدف الفرعي الأول : حصر ومراجعة وتقييم الأنظمة والقوانين المنظمة للمهنة.

(2) الهدف الفرعي الثاني: إعداد مشروع النظام (القانون) الموحد لمزاولة مهنة المحاسبة والمراجعة بدول المجلس :

تم تكليف الأستاذ عبد الله الأحمدي مستشاراً للعمل على هذين الهدفين وانتهى بمشروع نظام (قانون) موحد لمزاولة مهنة المحاسبة والمراجعة بدول مجلس التعاون. وقام المجلس بدراسة المشروع وتوصل إلى المنتج النهائي وقرر طرحه للكافة على النحو الوارد ذكره في الفقرة (2/3) أدناه.

2/2/3 الهدف الرئيسي الثالث : نص نظام الهيئة على "وضع القواعد اللازمة لامتحان شهادة الزمالة وتنفيذه بما في ذلك الجوانب المهنية والعملية والعلمية لمهنة المحاسبة والمراجعة" وقد جرى تنفيذه تحت مسمى (وضع القواعد العامة لاختبارات الزمالة ومواده ومحتوياته ومتطلبات الجلوس له).

تم تكليف الدكتور أسامة بن فهد الحيزان مستشاراً، يعاونه الأستاذ أمين بن فهد الشدي، للعمل على هذا الهدف وانتهيا بمشروع وضع القواعد اللازمة لامتحان شهادة زمالة الهيئة ومواده ومحتوياته ومتطلبات الجلوس له. وقام المجلس بدراسة المشروع وتوصل إلى المنتج النهائي وقرر طرحه للكافة على النحو الوارد ذكره في الفقرة (2/3) أدناه.

2/2/4 الهدف الرئيسي الرابع : نص نظام الهيئة على " الارتقاء بمستوى الأداء المهني وإعداد وتنفيذ برنامج التعليم المستمر المتعلق بالمهنة ". وجرى تنفيذه تحت مسمى (التدريب والتعليم المستمر)

تم تكليف الدكتور أيمن الغباري مستشاراً للعمل على هذا الهدف وانتهى بمشروع القواعد العامة للتعليم المستمر والتدريب. وقام المجلس بدراسة المشروع وتوصل إلى المنتج النهائي وقرر طرحه للكافة على النحو الوارد ذكره في الفقرة (2/3) أدناه.

2/2/5 الهدف الرئيسي الخامس : نص نظام الهيئة على "وضع التنظيم المناسب للرقابة الميدانية لأداء المحاسبين القانونيين ومتابعة وتقويم الأداء المهني". وتم تنفيذه من خلال الهدفين الفرعيين التاليين :

(1) الهدف الفرعي الأول : وضع التنظيم المناسب للرقابة الميدانية، واقتراح واعتماد معايير وبرامج مراقبة الأداء المهني.

(2) الهدف الفرعي الثاني : وضع أدلة إجراءات فرق فحص مكاتب المحاسبة :

تم تكليف الأستاذ عبد العزيز الفريح مستشاراً للعمل على هذين الهدفين وانتهى بإعداد مشروع تنظيم للرقابة الميدانية ومعايير وبرامج مراقبة الأداء المهني وأدلة فحص مكاتب المحاسبة. وقام المجلس بدراستها وتوصل إلى المنتج النهائي وقرر طرحه للكافة على النحو الوارد ذكره في الفقرة(2/3) أدناه.

2/2/6 الأهداف الرئيسة : ( السادس، والسابع، والثامن) : الهدف الرئيسي السادس : نص نظام الهيئة على" إعداد وتشجيع البحوث والدراسات والترجمة وإصدار الكتب والدوريات والنشرات المتعلقة بمهنة المحاسبة والمراجعة وما يتصل بهما وإثراء الفكر المحاسبي علمياً ومهنياً "، والهدف الرئيسي السابع الذي نص النظام فيه على " التنسيق بين الجمعيات والجهات المعنية بتطوير مهنة المحاسبة والمراجعة والمحاسبين الممارسين والعمل على دعمها وتطويرها "، والهدف الرئيسي الثامن والذي نص النظام فيه على " توحيد المصطلحات المحاسبية والرقابية".

وتم تنفيذ هذه الأهداف الرئيسة من خلال ما يلي :

(1) إنشاء مركز الدراسات والمعلومات :

تم تكليف الدكتور توفيق الربيعة يعاونه فريق مساند مكون من الدكتور محمد السهلي، والأستاذ عبد العزيز النويصر، بوضع بدائل لإنشاء المركز ومتطلبات إثراء الفكر المحاسبي، والممارسة المهنية وإيجاد علاقة بينها وبين المناهج والبرامج التعليمية، وكلف الفريق أيضاً بتطوير موقع الهيئة على الانترنت، وساعدت في ذلك الأستاذة الجوهرة القويز. وأُطلع المجلس على ما توصل إليه الفريق وقرر اعتماده وتكليف أحد أعضاء المجلس بمتابعة إنشاء المركز مع الجهاز التنفيذي للهيئة.

(2) إصدار نشرة دورية :

تم تكليف الدكتور عاصم السعيد للعمل على إصدار نشرة دورية ربع سنوية، وتم ولله الحمد إصدار العدد الأول من النشرة، يمكن الاطلاع على نسخة منها في موقع الهيئة على الانترنت.

2/2/7 عضوية الهيئة :

جرى التنفيذ تحت مسمى دراسة تنظيم العضوية ووضع ضوابط وشروط الانتساب للهيئة وتحديد رسوم العضوية :

تم تكليف الدكتور سليمان التويجري مستشاراً للعمل على هذا الهدف وانتهى بمشروع اقتراح ضوابط وشروط الانتساب للهيئة واقترح رسوم العضوية. قام المجلس بدراسته وقرر تشكيل لجنة فرعية من أعضائه لدراسة ما توصل إليه المستشار وربطه بموضوع مصادر التمويل بشكل عام وكذلك علاقة الهيئة بالهيئات والجمعيات الوطنية.

2/3 دراسة المجلس للمقومات وما توصل إليه حيالها :

قرر مجلس الإدارة الذي عقد في مدينة مسقط خلال الفـترة 1ـ4 يونيو 2003م، اعتماد الإطار الفكري للمحاسبة المالية (الأهداف والمفاهيم)، لكونه أساس النظر في المقومات الأخرى بفعالية وكفاية، وتوصل إلى الصيغ النهائية للمنتجات الأخرى السابق ذكرها، وبذلك تكون الهيئة أنجزت معظم أهدافها الواردة في نظامها.

كما قرر توزيع هذه المقومات على المحاسبين، والمراجعين، والجامعات، وأسواق المال، والجهات الحكومية ذات العلاقة، ومستخدمي التقارير المالية بما في ذلك مستخدمو القوائم المالية التي تصدر سنوياً عن المنشآت التجارية، وأن يطلب منهم بيان ما قد يكون لهم من اقتراحات حيالها، على أن تصل للهيئة قبل نهاية عام 2003م، حيث سينظر المجلس فيما يرد من ملاحظات ويعتمد المقومات المشار إليها بشكل نهائي في اجتماع المجلس المقرر له نهاية عام (2003م).

2/4 المقر المؤقت والدائم للهيئة :

استضافت الأمانة العامة لمجلس التعاون لدول الخليج العربية الهيئة منذ بداية عملها حتى انتقالها إلى مقرها المؤقت الذي تسلّمته من حكومة المملكة العربية السعودية بعد أن تم تجهيزه وتأثيثه، واعتمدت حكومة المملكة مبلغاً لبناء المقر الدائم. وسيتم تصميمه بالتنسيق ما بين الهيئة ووزارة المالية بالمملكة العربية السعودية والشروع ببنائه في عام 2004م.

2/5 اللوائح المالية والإدارية والفنية :

اعتمد مجلس الإدارة اللوائح المالية والإدارية واللوائح الداخلية المنظمة لعمل اللجان الفنية وحدد أيضاً أعداد وفئات أعضاء كل لجنة من لجان الهيئة الفنية.

2/6 المدير التنفيذي والجهاز الإداري :

تم في اجتماع مجلس الإدارة الذي عقد في مسقط في 1ـ4 يونيو 2003م اختيار الدكتور/ أسامة بن فهد الحيزان مديراً تنفيذياً للهيئة ويقوم بتعيين الجهاز الإداري المساند حسب تطور العمل بالهيئة.

3ـ المستقبل :

يتركز اهتمام الهيئة في المستقبل القريب على التوفيق بين تحقيق أهدافها، والحصول على التمويل الكافي لذلك، والتأكد من تطبيق مقومات المهنة وتطويرها.

3/1 تحقيق الأهداف :

تم ولله الحمد إنجاز ما سبق ذكره في (1) و(2) من مقومات المهنة، وتمثل أساس بناء الهيئة، وحيث توفر المقومات الأساسية للهيئة وسبل تطويرها، وكانت كلفة إنجازها متواضعة جداً لعدم تحمل الهيئة تكاليف ثابتة رئيسة من أهمها رواتب الجهاز الإداري بما في ذلك راتب المدير التنفيذي، حيث قام بالعمل أعضاء من مجلس الإدارة تبرعاً والمنسق بمكافأة رمزية حتى تم تعيين المدير التنفيذي في تاريخ 1/8/2003م، وبسبب الدعم الإداري الذي قدمته الأمانة العامة لمجلس التعاون، والدعم الفني الذي قدمته الهيئة السعودية للمحاسبين القانونيين حيث وفرت الوثائق والمعلومات للمستشارين والخبراء والدراسات المتعلقة بمقومات المهنة في المملكة على أشكال مختلفة حسب حاجة المستشارين. كما كان لتبرع المستشارين والخبراء والمساهمين الآخرين في إنجاز ما سبق بجزء مهم من إمكانياتهم، وجهدهم ووقتهم أثر مهم على تواضع تكلفة إعداد الخطة الاستراتيجية السابقة التي تم إنجازها.

وقد تم أخذ أثر هذا الجانب مع انخفاض التكاليف لما سبق إعداده عند إعداد الخطة للفترة المتبقية من العام (2003م)، وكذلك عند تحديث الخطة الخمسية للهيئة لتشمل الفترة من (2004 ـ 2008م) حيث تم إضافة تكلفة الجهاز الإداري ومكافآت أعضاء اللجان الفنية المنصوص عليها في نظام الهيئة التي ستتولى القيام باستكمال العمل على المقومات وتطويرها، والتأكد من تطبيقها، وتحديثها . وتتكون اللجان الفنية من عدد من الأعضاء حسب البيان التالي :

اسم اللجنة	الجهــــــات					الإجمالي
	أعضاء الهيئة الممارسون للمهنة	معدو القوائم (المحاسبون)	هيئة التدريس في الجامعات والمعاهد العليا	الجهات الحكومية	قطاع خاص
معايير المحاسبة	4	3	3	3	2	15
معايير المراجعة	3	3	3	2	2	13
قواعد سلوك وآداب المهنة	2	-	2	1	1	6
اختبارات الزمالة	3	-	3	1	1	8
الترشيحات	2	1	1	1	1	6
مراقبة الأداء المهني	3	1	2	1	1	8
التدريب والتعليم المستمر	2	-	2	1	1	6
البحوث والنشر	1	-	1	1	1	4
الخدمات الاستشارية	2*	1	1	1	1	6
المجموع	22	9	18	12	11	72

* يكون الأعضاء من العاملين بقطاع الاستشارات.

3/2 التمويل :

لقد كان هذا الجانب من أعمال الهيئة أصعبها، وأكثرها خطورة على مستقبلها. فبرغم اقتناع المسئولين في الحكومات والقطاع الخاص، بمن فيهم الجهات المالية والمهنية، بأهمية ما تقوم به الهيئة على مصالح المستفيدين من خدماتها وهم كثير، وعلى الاقتصاد ككل، خاصة بعد الحوادث الكبيرة التي أودت بعدد من أكبر شركات العالم، لم ينعكس ذلك في توفير التمويل الكافي للهيئة للقيام بواجباتها للمساهمة إيجابياً في تجنيب البلدان حدوث مثل هذه الكوارث . وقد توصلت الهيئة إلى أن أفضل السبل أن تعد خطتها الاستراتيجية على أساس ربط الأهداف بتكاليفها وسبل تمويلها على غرار الخطة الاستراتيجية التي وضعتها للفترة السابقة الظاهرة في موقع الهيئة (www.gccaao.org)، وأن ترفعها للجنة الوزارية قبل اجتماعها المقرر في أكتوبر 2003م، وأن ترفق بها تقريراً شاملاً عن منتجات عمل الهيئة، عملاً بما جاء في المادة (4) من نظام الهيئة التي تنص على : (أن تتولى لجنة التعاون التجاري بمجلس التعاون الإشراف على الهيئة من خلال التقارير الدورية المرفوعة إليها من مجلس إدارة الهيئة).

وبذلك يكون لدى اللجنة الوزارية تصور واضح عن أهداف الهيئة التي تستطيع تحقيقها إذا توافر لها التمويل الكافي، وتتخذ اللجنة قرارها بما يتفق مع خطط دول المجلس في هذا المجال وطموحاته.

فـرغ من إعداد هذا الملخص في يوم

السـبت 11 جمادى الآخرة 1424هـ الموافـــق 9 أغسطـس 2003م.

الجزء الأول

قواعد سلوك وآداب المهنة

القسم الأول ـ التعاريف

(1) النظــــام :

النظـام الأساسي لهيئة المحاسبة والمراجعة لدول مجلس التعاون لدول الخليج العربية الصادر في الدورة التاسعة عشرة المنعقدة في أبو ظبي بتاريخ 7-9 ديسمبر 1998م.

(2) اللجنـــة :

لجنة سلوك وآداب المهنة

(3) الهيئة:

هيئة المحاسبة والمراجعة لدول مجلس التعاون لدول الخليج العربية.

(4) قواعد سلوك وآداب المهنة :

مجموعة مبادئ تمثل قيم أخلاقية تعتبر بمثابة مقاييس مثالية للسلوك المهني ; ومجموعة قواعد تمثل الصفات السلوكية التي يتعين على العضو التحلي بها عند ممارسة أعماله وعند تعامله مع زملاء المهنة والعملاء وغيرهم.

(5) العضــو :

كل شخص طبيعي يحصل على عضوية هيئة المحاسبة والمراجعة لدول مجلس التعاون لدول الخليج العربية.

(6) العضو الممارس :

كل عضو مرخص له بممارسة مهنة المحاسبة والمراجعة في دولة أو أكثر من دول مجلس التعاون لدول الخليج العربية.

(7) المكتب:

كل شخص اعتباري (فرداً كان أو شركة) مرخص له بمزاولة مهنة المحاسبة والمراجعة في دولة أو أكثر من دول مجلس التعاون لدول الخليج العربية .

(8) العميــل :

كل شخص طبيعي أو اعتباري - سواء أكان هادفاً أو غير هادف للربح - يتعامل مع أحد الأعضاء الممارسين بغرض الحصول على خدمات مهنية.

(9) القوائم المالية :

المعلومات المالية المستخرجة من السجلات المحاسبية للعميل والمعروضة بشكل يظهر مركزها المالي في تاريخ معين ونتائج أعمالها والتدفقات النقدية والتغير في حقوق الملاك خلال فترة محددة وفقا لمعايير المحاسبة المتعارف عليها.

(10) مهنة المحاسبة والمراجعة (المهنة) :

مجموعة الخدمـات المترابطة فلسفيا وعمليا التي يقدمها الأعضاء الممارسون وتشمل على سبيل المثال :

(10/1) المراجعة :

فحص القوائم المالية التي تعدها المنشأة وفقا لمعايير المراجعة المعتمدة من الهيئة بغرض إبداء الرأي فيما إذا كانت القوائم تظهر بعدل المركز المالي للمنشأة في تاريخ معين ونتائج أعمالها وتدفقاتها النقدية خلال فترة مالية محددة.

(10/2) الخدمات الاستشارية :

تهدف الخدمات الاستشارية إلى تقديم العون للعملاء فيما يتعلق بالنشاطات التجارية سواء أكانت إدارية ، مالية أو غير ذلك.

(10/3) الخدمات المحاسبية :

تهدف الخدمات المحاسبية إلى مساعدة المنشأة على قياس الأحداث والظروف المالية بما فـي ذلك الاحتفاظ بسجلات كاملة لعملياتها وأيضا نتائج القياس في شكل تقارير مالية تقدم إلى المستفيدين ذوي العلاقة.

(10/4) الزكاة والضريبة :

تهدف خدمات الزكاة والضريبة إلى تقديم المشورة للعميل فيما يتعلق بالزكاة والضريبة والتخطيط المتعلق بهما ومساعدة العميل في حساب وعاء الزكاة والضريبة وإكمال المتطلبات النظامية (القانونية) الخاصة بذلك.

(11) التفسيرات :

الآراء الصادرة عن اللجنة لتفصيل أو إيضاح أو شرح قواعد سلوك وآداب المهنة مما يساعد على فهمها وحسن تطبيقها.

(12) الاستفسارات :

الآراء الصادرة عن اللجنة حول مدى تطابق ممارسات أعضاء الهيئة مع قواعد سلوك وآداب المهنة.

القسم الثاني : تمهيد

1ـ مدخل :

إن الوظيفة الأساسية للمراجعة هي إضفاء الثقة على المعلومات التي تحتوي عليها القوائم المالية. وتساعد هذه المعلومات متخذي القرار في تقويم المبادئ المختلفة والعائد المتوقع والتكاليف والمخاطر مما يزيد في فاعلية الأفراد والمشروعات والأسواق والحكومات في تخصيص الموارد النادرة.

واعترافا بهذا الدور وتحقيقا لرسالتهم فقد ألزم الأعضاء أنفسهم بمجموعة من المبادئ والقواعد السلوكية التي تحكم عملهم، تزيد على المتطلبات النظامية التي تفرضها الدولة وتضفي عليها بعدا آخر أخلاقياً، تعرف باسم قواعد سلوك وآداب المهنة، تهدف إلى رفع مستوى المهنة وتحسين أداء أعضائها واكتساب ثقة المجتمع.

ويعبر التزام الأعضاء بهذه القواعد عن اعتراف مهنة المحاسبة بمسئولياتها تجاه المجتمع والعملاء والزملاء في المهنة. فقبولهم لهذه القواعد السلوكية الأخلاقية عند أداء مسئولياتهم المهنية يؤدي إلى رفع مستوى المهنة واكتساب ثقة المجتمع بما يزيد من فاعليتها ويرفع من شأنها. وهذه القواعد السلوكية الأخلاقية تنقسم إلى مجموعتين هما: المبادئ، والقواعد. فالمبادئ هي الإطار العام الذي يحكم إعداد القواعد. وترتكز هذه المبادئ والقواعد السلوكية على مجموعة من القيم الأخلاقية مثل الأمانة والنزاهة والموضوعية والاستقلال والتفاني في أداء العمل وعدم كتمان الحق أو تحريفه من أجل منافع شخصية.

الجدير بالذكر أن هذه المبادئ والقيم الأخلاقية التي تتضمنها قواعد سلوك وآداب المهنة ليست ابتكارا جديدا بل تمثل قيما إسلامية أصيلة مصدرها القرآن والسنة ونادت بها مبادئ الإسلام؛ فمبادئ الشهادة الصادقة واجتناب شهادة الزور وعدم كتمان الحق والاستقامة والصدق والأمانة والتمسك بالحق والعدل والتحكم في الأهواء وعدم الخيانة والإخلاص في أداء العمل كلها من مكارم الأخلاق التي جاء الإسلام ليتمها.

ولقد أكد الاسلام على رسالته السامية وهي كما قال صلى الله عليه وسلم "إنما بعثت لأتمم مكارم الأخلاق" ولا شك أن القواعد والمبادئ الأخلاقية التي تفرضها المهنة على أعضائها ماهي إلا جزء يسير مما دعا إليه الإسلام من الأخلاق الفاضلة ومن ثم فإن هذه القواعد تكتسب قوة إلزامية دينية إضافة إلى إلزاميتها المهنية.

ولا يتسع المجال هنا لسرد تعاليم الإسلام الحنيف التي تحث وتلزم المسلم بالتمسك بمكارم الأخلاق ولكن نورد هنا بعض الأمثلة التي توضح تركيز المبادئ الإسلامية على الأخلاقيات وأهميتها.

ففي معنى المسئولية أوجب الإسلام على كل عامل استحضار المسئولية أمام الله سبحانه وتعالى قبل أن يكون مسئولاً أمام المجتمع ، والمهنة ، والعميل. ولا يكمل ذلك إلا باعتقاد المسلم أن الله سوف يحاسبه على أعماله كلها قال تعالى "فمن يعمل مثقال ذرة خيراً يره، ومن يعمل مثقال ذرة شراً يره" (الآية 7-8 سورة الزلزلة). لذا فإن العضو مطالب بالمحاسبة الذاتية لما يقوم به من مهام ليستبرئ لنفسه ودينه تصديقاً لقول الخليفة الراشد عمر بن الخطاب رضي الله عنه "حاسبوا أنفسكم قبل أن تحاسبوا، فإنه أهون لحسابكم".

وفي معنى تحمل المسئولية حث الإسلام على ربط الأمانة بالقوة عند تأدية الأعمال ، مما يوجب على الاعضاء الذين يتحملون المسئولية المهنية الاتصاف بالكفاية والأهلية قال تعالى "إن خير من استأجرت القوي الأمين" (الأية 26 ، سورة القصص) . وقال الرسول صلى الله عليه وسلم "كلكم راع وكلكم مسئول عن رعيته". لذا فإنه ينبغي على العضو بذل قصارى جهده لإتمام العمل المنوط به على أحسن وجه ولا يتحقق ذلك إلا إذا قام العضو بتأهيل نفسه علمياً وعملياً. وهذا في الأصل من مقاصد الشريعة ، قال صلى الله عليه وسلم"إن الله يحب إذا عمل أحدكم عملاً أن يتقنه".

وفي معنى الشهادة الصادقة وردت عدة آيات في القرآن الكريم، منها قوله تعالى : (...وإذا قلتم فاعدلوا ولو كان ذا قربى....) (الآية 152 سورة الأنعام). وقوله تعالـى : (.... يا أيها الذين آمنوا كونوا قوامين بالقسط شهداء لله ولو على أنفسكم أو الوالدين والأقربيـن إن يكن غنيا أو فقيرا فالله أولى بهما) (الآية 135 سورة النساء).

والأمانة والاستقامة هما من مكونات الشخصية الإسلامية ، وهما من الخصائص الأساسية المميزة للعمل المهني ، وهما أيضا من الخصائص التي يستقي منها المجتمع ثقته في المهنة. وتقتضي الأمانة من العضو أن يكون نزيها صادقا ، وتعني الاستقامة كل خلق كريم وعدم الإخلال بهذه الأخلاق من أجل مغانم أو مزايا شخصية. ولا تتعارض الأمانة والاستقامة مع احتمال الخطأ في التقدير أو الاختلاف بحسن نية ولكنها تتعارض مع سوء النية والإهمال والتغاضي عن المبادئ أو محاولة تحريفها أو تحميلها ما لا تحتمل.

وفي هذه المعاني وردت آيات كثيرة في القرآن الكريم والحديث الشريف ، ففي الحث على الاستقامة قـال تعالى : "فاستقم كما أمرت ، ومن تاب معـك ..." (الآية 112 سورة هود). وقال النبي r لمن سأله أن يقول له في الإسلام قولا لا يسأل عنه أحدا غيره : "قل آمنت بالله ثم استقم" (أخرجه مسلم). وفي الوفاء بالأمانة والوعد قال تعالى : "وأوفوا بالعهد إن العهد كان مسئولا" (الآية 34 سورة الإسراء). وقال النبي r "آية المنافق ثلاث : إذا حدث كذب وإذا وعد أخلف وإذا أؤتمن خان" (أخرجه البخاري ومسلم).

وفي التحكم في الأهواء وعدم المحاباة أو التكلف وتحميل الأشياء ما لا تحتمل قال تعالى (... فلا تتبعوا الهوى أن تعدلوا ، وإن تَلْوُوا أو تُعْرِضُوا فإن الله كان بما تعملون خبيرا) (الآية 135 سورة النساء).

وفي التحذير من خيانة الأمانة قال تعالى : "يا أيها الذين آمنوا لا تخونوا الله والرسول ، وتخونوا أماناتكم" (الآية 27 سورة الأنفال). وقد ورد عن النبي صلى الله عليه وسلم أنه قال : (من عامل الناس فلم يظلمهم ، وحدثهم فلم يكذبهم ، ووعدهم فلم يخلفهم فهو ممن كملت مروءته وظهرت عدالته ، ووجبت أخوته).

وفي معنى الصدق قال تعالى : (يا أيها الذين آمنوا اتقوا الله وكونوا مع الصادقين) (الآية 119 سورة التوبة). وكذلك ورد الحديث الشريف المتفق عليه عن النبي r أنه قال : (إن الصدق يهدى إلى البر ، وإن البر يهدي إلى الجنة ، وإن الرجل ليصدق حتى يكتب عند الله صديقا ، وإن الكذب يهدي إلى الفجور ، وإن الفجور يهدي إلى النار ، وإن الرجل ليكذب حتى يكتب عند الله كذابا). وفي تجنُّب كتمان الحق أو السكوت عليه قال تعالى : " ولا تكتموا الشهادة ، ومن يكتمها فإنه آثـم قلبه ....) (الآية 283 سورة البقرة). وقد ذكر النبي r شهادة الزور وقول الزور في عداد أكبر الكبائر.

وفي النهي عن الغش قال تعالى : "ويل للمطففين الذي إذا اكتالوا على الناس يستوفون وإذا كالوهـم أو وزنوهن يخسرون) (الآيات 1 ، 2 ، 3 من سورة المطففين). وعن النبي r أنه قال : (من حمل علينا السلاح فليس منا ، ومن غشنا فليس منا).

2 ـ قواعد سلوك وآداب المهنة وعلاقتها بالمعايير المهنية الأخرى

يتعين على الأعضاء أداء أعمالهم بالطريقة التي تحافظ على مصلحة المجتمع واحترام ثقته وإظهار التزامهم بالإطار المهني. ومن أبرز العلامات المميزة للمهنة قبول المسئولية تجاه المجتمع الذي يتكون من العملاء ، مانحي الائتمان ، الهيئات الحكومية ، أصحاب الأعمال ، المستثمرين ، وغيرهم من المستفيدين الذين يعتمدون على موضوعية وأمانة الأعضاء. وهذا الاعتماد يفرض على الأعضاء مسئولية عامة تجاه المجتمع. ويتعين على كل من يقبل عضواً في الهيئة أن يلزم نفسه باحترام ثقة المجتمع. وأن يسعـى بصفة مستمرة لإظهار تفانيه في تقديم أفضل أداء مهني حفاظا على ثقـة المجتمع في المهنة.

وقد يتعرض الأعضاء عند أدائهم لمسئولياتهم المهنية لضغوط متعارضة من بعض الفئات المستفيدة من خدماتهم. ولحسم هذه المواقف يجب على الأعضاء عدم الخضوع لتلك الضغوط والتصرف بأمانة ، وموضوعية ، وبالعناية المهنية الواجبة بما يحقق تقديم خدمـات مهنية متنوعة ذات مستوى مهني رفيع يتفق مع قواعد سلوك وآداب المهنة مقابل أتعاب تتلاءم مع الجهد المبذول.

وبشكل عام فإن مسئولية العضو لا تنحصر في تلبية الاحتياجات والمتطلبات الخاصة بالعميل أو صاحب العمل فقط ، بل تتعدى ذلك إلى العمل على تحقيق مصلحة المجتمع حيث أن المصلحة العامة هي أحد المبادئ الأساسية التي تحدد سلوكيات المهنة.

الأمانة والاستقامة :

تتطلب الأمانة والاستقامة من العضو - ضمن أمور أخرى - أن يكون مؤثوقاً به ، أميناً في أدائه لواجباته وخدماته المهنية، وأن يتصف بالنزاهة ، والصدق ، والأمانة .كما تتطلب الأمانة والاستقامة من العضو أن يحافظ على سرية معلومات عملائه ، وعدم الإخلال بمصلحة المجتمع من أجل مغانم أو مزايا شخصية. كما تتطلب الالتزام بنص وروح المعايير الفنية والأخلاقية ، وعدم تأويل المعايير بما لا تحتمل ، وألا يعمد إلى عرض المعلومات على غير حقيقتها. ولا يتعارض ذلك مع الخطأ غير المقصود أو الاختلاف غير المغرض في الرأي. إلا أن الإهمال والتخلي والتغاضي عن المبادئ يتعارض مع الأمانة والاستقامة.

وتقاس الأمانة والاستقامة بما هو حق وعدل. وفي حالة وجود آراء مهنية متعارضة وعدم وجود قواعد أو معايير أو إرشادات محددة فيتعين على العضو أن يخضع التصرفات والقرارات التي يتخذها لحكمه الشخصي من خلال التعرف على ما إذا كان قد قام بما يتعين أن يقوم به شخص أمين وما إذا كان احتفظ بأمانته واستقلاله.

الموضوعية والاستقلال :

تعطي الموضوعية والاستقلال قيمة لخدمات العضو وهي إحدى العلامات المميزة للمهنة. وتتطلب الموضوعية من العضو أن يكون محايدا ويتمتع باستقلال فكري في جميع ما يتعلق بخدماته المهنية وألا يكون له أي مصالح متعارضة. وأن يتجنب أي علاقات قد تبدو أنها تفقده موضوعيته واستقلاله عند تقديم خدماته المهنية.

وفي كثير من الأحيان يقدم الأعضاء لعملائهم خدمات متنوعة مثل إبداء الرأي والخدمات المتعلقة بالزكاة والضريبة وخدمات الاستشارات الإدارية. ويقوم أعضاء آخرون بإعداد قوائم مالية بصفتهم موظفين يعملون في خدمة آخرين ، أو بأداء خدمات المراجعة الداخلية ، أو القيام بأعمال مالية وإدارية في المنشآت باختلاف أشكالها النظامية. كما يقوم الأعضاء بتعليم وتدريب الأشخاص الذين يسعون لدخول المهنة. وبغض النظر عن نوع الخدمة أو الصفة التي يمارس بها الأعضاء عملهم يجب عليهم جميعا المحافظـة على إتقان العمل الذي يقومون به والمحافظة على موضوعيتهم وتجنب الخضوع لرأي الآخرين.

ويتعين على العضو الممارس إضافة إلى ما سبق تقويم علاقاته باستمرار بعملائه ومسئولياته العامة تجاه المجتمع. ويجب على العضو الممارس الذي يقدم خدمات المراجعة أن يكون مستقلا في الحقيقة وأن يحتفظ باستقلاله الظاهري. وعند تقديم الخدمات الأخـرى يجب على العضو الممارس الاحتفاظ بموضوعيته وأن يتجنب وجود أي تضارب في المصالح.

وعلى الرغم من أن الأعضاء الذين يعملون كموظفين في خدمة آخرين لا يستطيعون الاحتفاظ بمظهر الاستقلال ، فإنهم مع ذلك مسئولون عن الاحتفاظ بموضوعيتهم في أدائهم لخدمتهم المهنية. فالأعضاء الذين يعملون كموظفين لدى آخرين لإعداد قوائم مالية أو للقيام بخدمات مراجعة داخلية أو خدمات ضريبية أو خدمات استشارية مسئولون عن الاحتفاظ بموضوعيتهم مثل الأعضاء الممارسين ، وعليهم أن يتحروا الدقة التامة في تطبيق مبادئ المحاسبة المتعارف عليها وأن يكونوا صادقين في جميع تعاملهم مع الأعضاء الممارسين.

العناية المهنية الواجبة :

يجب على العضو أن يلتزم بمعايير المهنة الفنية والأخلاقية ، وأن يسعى على الدوام لتحسين كفاءة وجودة خدماته ، وأن يؤدي مسئوليته المهنية على أكمل وجه. والسعي إلى الامتياز هو لب العناية المهنية الواجبة. ولتحقيق ذلك يتعين على العضـو أداء مسئولياته المهنية بكفاءة وإخلاص. وتتطلب العناية المهنية الواجبة التزاما بأداء الخدمات المهنية على أكمل وجه يستطيع العضو تقديمه مع الاهتمام بمصالح العملاء أفضل اهتمام وبما يتفق مع مسئولية المهنة تجاه المجتمع بصفة عامة.

وتتحقق الكفاءة باكتساب مستوى رفيع من التأهيل العلمي والعملي وتبدأ بإتقان المعلومات العامة المشتركة المطلوب توافرها للحصول على لقب محاسب قانوني. والمحافظة على الكفاءة تتطلب من العضو أن يلتزم طوال فترة حياته المهنية بالتعليم المستمر وتحسين القدرات المهنية ومتابعة التطورات الفنية للمهنة . وهي من مسئوليات العضو الشخصية. ويتعين على العضو في جميع العمليات التي يقبلها وفي جميع المسئوليات التي يتحملها أن يتعهد بالوصول إلى مستوى الكفاءة الذي يضمن أن جودة خدماته تضاهي المستوى المهني العالي الذي تتطلبه هذه المبادئ. كما ينبغي على العضو ألا يقبل القيام بأية خدمة مهنية إلا إذا كانت لديه القدرة على أدائها بالمستوى الملائم من الكفاية والإتقان.

وتهدف الكفاءة إلى الوصول إلى مستوى من الفهم والعلم والخبرة يمكّن العضو من أداء الخدمات بمهارة واقتدار والمحافظة على هذا المستوى. وتحدد الكفاءة الحالات التي يتعين على العضو الإحالة أو الاستعانة بخبرة ومهارة آخرين إذا تطلب الأمر درجة من الخبرة والمهارة لا تتوافر لديه. وكل عضو مسئول عن تقدير كفاءته وعن تقويم ما إذا كان تعليمه وخبرته الشخصية كافية لتحمل المسئولية المنوطة به.

ويجب أن يتفانى الأعضاء في الوفاء بمسئولياتهم تجاه العملاء ، وأصحاب العمل ، والمجتمع. والتفاني في العمل يفرض مسئولية أداء الخدمات في وقتها وبطريقة متقنة والالتزام بالمعايير الفنية والأخلاقية الواجبة التطبيق.

والعناية الواجبة تتطلب من العضو التخطيط والإشراف بطريقة كافية على أي نشاط مهني هو مسئول عنه.

نطاق وطبيعة الخدمات :

يتعين على العضو الممارس أن يلتزم بقواعد سلوك وآداب المهنة عند تحديد نطاق وطبيعة الخدمات التي يؤديها. وتتطلب المصلحة العامة أن تتفق الخدمات المهنية التي يقدمها الأعضاء الممارسون مع السلوك المهني المقبول. فالأمانة والاستقامة تتطلب ألا تستغل ثقة المجتمع لتحقيق مكاسب ومزايا شخصية. وتتطلب الموضوعية والاستقلال من الأعضاء عند أدائهم لخدماتهم المهنية التحرر من أي تضارب في المصالح. وتتطلب العناية المهنية الواجبة أن تؤدى الخدمات بكفاءة وإخلاص.

ويجب على الأعضاء أن يأخذوا في الاعتبار المبادئ المهنية عند تحديد قبول أو عدم قبول تأدية خدمات مهنية معينة في أي حالة قائمة بذاتها. ولا يمكن وضع قاعدة جامدة لمساعدة الأعضاء في الوصول إلى حكم بشأن هذه الأمور ، ولكن يتعين عليهـم أن يكونوا مقتنعين بأنهم يسايرون روح هذه المبادئ في هذا الأمر.

ولتحقيق ذلك يجب على الأعضاء :

ـ أن يمارسوا المهنة في مكاتب لديها إجراءات رقابة نوعية داخلية للتأكد من أن الخدمات يتم تأديتها بكفاءة وأنها تخضع للإشراف الكافي.

ـ أن يقرروا في ضوء تقديرهم الشخصي ما إذا كان نطاق وطبيعة الخدمات الأخرى المقدمة إلى عميل مراجعة قد تؤدي إلى تضارب في المصالح عند أداء خدمة المراجعة لهذا العميل.

ـ أن يقوموا باستمرار وقبل الدخول في أي نشاط بتقدير ما إذا كان هذا النشاط يتفق مع دورهم كمهنيين وأنه امتداد معقول أو نوع من التوسع والتطوير لخدمات موجودة فعلا يقدمها العضو أو آخرون في المهنة.

أهداف المهنة :

تهدف المهنة بشكل عام إلى إنجاز المهام والخدمات المهنية على أكمل وجه طبقا لسلوك

وأخلاق المهنة ، وتلبية مصلحة المجتمع كما هو موضح سابقاً. ولتحقيق تلك الأهداف فلا بد من تحقيق الضروريات الأربع التالية :

· المصداقية والثقة:

ويقصد بها الثقة في المعلومات التي يقدمها العضو.

· السلوك المهني:

ويعني أن العملاء وأصحاب العمل والمستفيدين من الخدمات المهنية يعتقدون بضرورة أن يكون هناك تمييز واضح للعضو الممارس في المهنة.

· جودة الخدمات:

وتعني ضرورة التأكد من أن جميع الخدمات المقدمة من العضو الممارس قد تم أداؤها على أكمل وجه.

· الثقة :

ويقصد بها ضرورة شعور المستفيدين من خدمات العضو بوجود إطار عام للسلوك والأخلاق المهنية المقدمة.

القسم الرابع ـ القواعد

قاعدة رقم (1) الاستقلال :

يجب على العضو الممارس أن يكون مستقلا عند أدائه لخدماته المهنية طبقا لما تتطلبه الأنظمة واللوائح ذات العلاقة بالمهنة والمعايير والقواعد المهنية الصادرة عن هيئة المحاسبة والمراجعة لدول مجلس التعاون لدول الخليج العربية.

وحيث أنه يستحيل حصر وتحديد جميع الظروف أو الحالات التي يمكن أن يفقد فيها العضو أستقلاليته ، لذا فإنه يجب على العضو الممارس الأخذ في الاعتبار ما إذا كانت العلاقات الشخصية أوالتجارية بينه وبين العميل أو أي شخص آخر يرتبط بالعميل مما قد يجلب الشك في أستقلالية أو موضوعية العضو الممارس عند تقديمه الخدمات المهنية.

ويعتبر الاستقلال مفقوداً على سبيل المثال عند مراجعة حسابات الشركات أو المؤسسات التي يكون للعضو الممارس مصلحة مباشرة أو غير مباشرة فيها ، أو التي يكون بينها وبين العضو الممارس علاقات ذات تأثير جوهري على الاستقلال وعلى الأخص ما يلي :

1. الشركات والمؤسسات التي يكون العضو الممارس أو أحد شركائه أو موظفيه في المكتب شريكا أو قريبا إلى الدرجة الثانية لأحد المؤسسين أو أحد أعضاء مجلس الإدارة أو أحد كبار الموظفين المؤثرين على عملية المراجعة.

2. الشركات والمؤسسات التي يكون العضو الممارس أو أحد شركائه أو موظفيه في المكتب زوجاً/زوجةً لأحد شركاء الشركة أو لأحد كبار موظيفها أو لأحد أعضاء مجلس الإدارة.

3. الشركات والمؤسسات التي يساهم في تأسيسها أو التي يكون عضوا في مجلس إدارتها.

4. الشركات والمؤسسات التي يستثمر فيها العضو الممارس أو أحد زملائه في المكتب أموالاً ذات شأن بالنسبة لهم خلال فترة مراجعته.

5. الشركات والمؤسسات التي يكون العضو الممارس شريكا لأحد موظفيها أو لأحد كبار الشركاء فيها أو شريكا للشركة نفسها.

6. الشركات والمؤسسات التي يكـون العضو الممارس ناظرا لوقف أو وصيا على تركة لها حصة في تلك الشركات والمؤسسات.

7. الشركات والمؤسسات التي يكون أحد شركاء العضو السابقين مديراً لها أو عضو في مجلس الإدارة أو أحد كبار الموظفين الموثرين على عملية المراجعة.

8. الشركات أو الهيئات التي يكون العضو الممارس مقترضا منها أو من أحد مديريها أو أعضاء مجلس إدارتها أو مساهميها ذوي الشأن فيما عدا :

ـ القروض المقدمة من المؤسسات المالية الحكومية المتخصصة في الإقراض.

ـ القروض المقدمة من المنشآت المالية الأخرى المغطاة بالكامل.

9. الشركات التي تماثل أنشطتها التجارية أنشطة الشركات التي يكون عضوا في مجلس إدارتها.

10.الشركات والمؤسسات التي يكون بينها وبين العضو الممارس أية أنشطة تجارية يقومون بها مشتركين.

11. الشركات والمؤسسات التي كان العضو الممارس موظفاً سابقاً لديها في وظيفة قيادية وذلك عندما تغطي فترة المراجعة الفترة التي كان العضو الممارس موظفاً فيها.

12.الشركات والمؤسسات التي يوجد احتمال كبير أن يعمل لديها العضو الممارس مستقبلاً.

13.الشركات والمؤسسات التي يكون بينها وبين العضو الممارس دعاوى قضائية أو يوجد احتمال كبير لحدوث دعاوى قضائية بينهما.

ويجوز للعضو الممارس أن يراجع الشركات التي له مصلحة فيها والمشار إليها أعلاه بشرط التصرف في هذه المصلحة قبل قبول عملية المراجعة.

تفسيرات لقاعدة الاستقلال

1/1 الخدمات الآخرى والاستقلال:

نظراً للتطورات الاقتصادية المستمرة والتغيير السريع في تقنية المعلومات، فانه يصعب حصر وتحديد الحالات والظروف التي تجعل تقديم الخدمات الأخرى لعميل تقدم إليه خدمات المراجعة في نفس الوقت مما يؤثر على استقلالية العضو الممارس.

إلا أنه بشكل عام يجوز للعضو الممارس الذي يقدم خدمات المراجعة لعميل أن يقدم خدمات أخرى غير المراجعة لنفس العميل شريطة عدم تأثر استقلالية العضو. لذا فإنه يجب على العضو تقييم تأثير هذه الخدمات على استقلاليته. وفي حالة وجود تأثير جوهري على الاستقلال ، يجب على العضو عدم تقديم هذه الخدمات إلا في حالة إمكانية تطبيق الإجراءات الاحترازية لتقليل التأثير.

كما أنه ينبغي على العضو وقبل تقديم الخدمات الأخرى إن يناقش مع العميل أهداف الخدمة المقدمة، مسئولية الإدارة، مسئولية العضو، وحدود الخدمة. كما يفضل توثيق هذه المناقشة في خطاب الارتباط.

ويجب على العضو الممارس عند تقديم الخدمات الأخرى لعميل المراجعة ألا يؤدي على وجه الخصوص أي وظيفة إدارية أو اتخاذ قرارات إدارية للعميل عندما تكون مسئولية تلك الخدمات تخص ادارة أو مجلس إدارة العميل.

ومن الأمثلة لبعض المهام او الخدمات الآخرى التي تجعل الاستقلال مفقودا ما يلي:

1. تفويض أو البدء في عملية، أو ممارسة صلاحيات العميل

2. تحديد التوصية التي يجب على العميل تطبيقها.

3. رفع تقرير بدلا من الإدارة إلى المختصين في الشركة

4. حيازة والاحتفاظ بأصول العميل

5. الإشراف على موظفي العميل في أعمالهم الاعتيادية

6. إعداد وثائق أساسية للعميل ، أو إعداد معلومات للعميل في أي شكل ، أو توثيق عمليات العميل ، أو القيام بأية أعمال تؤثر على عملية المراجعة.

7. تأييد العضو لآراء العميل أو الدفاع عنها لدى السلطات القضائية أو المهنية.

وفي جميع الأحوال يجب على العضو الممارس عند وجود ما يؤثر على استقلاليته أن يستخدم حكمه المهني لتحديد الإجراءت اللازمة لتقليل تلك المؤثرات إلى المستوى المقبول. أما إذا لم يكن هناك إجراءات احترازية يمكن اتخاذها فإن الحل الوحيد هو التخلي عن الخدمة أو المصلحة، او عدم قبول أو الاستمرار في تقديم الخدمة.

قاعدة رقم (2) الأمانة والاستقامة :

يجب على العضو أن يتصف بالعدل وأن يتحلى عند قيامه بعمله المهني بالنزاهة والعفة والصدق والموضوعية وأن يتجرد من المصالح الشخصية وألا يخضع حكمه لآراء الآخرين، وألا يقوم عن علم بالإفصاح عن المعلومات على غير حقيقتها. كما ينبغي على العضو ألا يضع نفسه في مواقف تؤثر على حياده أو تجعله يقع تحت تأثير الغير مما يهدد موضوعية حكمه المهني.

تفسيرات لقاعدة الأمانة والاستقامة

2/1 العلم بالإفصاح عن معلومات مضللة عند إعداد القوائم المالية أو السجلات:

يعتبر العضو على علم بالإفصاح عن معلومات على غير حقيقتها ومن ثم يُعَدُّ مخالف لقاعدة الأمانة والموضوعية إذا تعمد :

أ. القيام ، أو توجيه أو السماح للغير بالقيام بوضع معلومات كاذبة أو مضللة في التقارير المالية أو سجلات العميل، أو

ب ـ الفشل في تصحيح معلومات كاذبة أو مضللة في التقارير المالية أو سجلات العميل عندما يكون لديه الصلاحية لتسجيل العمليات.

ج ـ التوقيع ، أو السماح أو التوجيه بالتوقيع على وثائق تحتوي على معلومات كاذبة أو مضللة.

2/2 تعارض المصالح :

يحدث تعارض المصالح عندما يقوم العضو بتقديم خدمة الى العميل ويكون لدى العضو أو مكتبه علاقة مع شخص ( أو جهة) ثالث ويكون في رأي العضو المهني أن مثل هذه العلاقة قد تجعل العميل يشك في موضوعية العضو.

فاذا اعتقد العضو أن الخدمة المهنية يمكن تقديمها بموضوعية وأفصح عن العلاقة ووافق العميل على ذلك ، فإن القاعدة لاتمنع أداء هذه الخدمة. مع الأخذ في الاعتبار أن الإفصاح وموافقة العميل لا يعني إهمال القاعدة (1) الخاصة بالاستقلال.

2/3 تأثر العضو في آرائه:

تنص القاعدة (2) على أن العضو يجب ألا يخضع حكمه لآراء الآخرين وألا يقوم عن علم بالإفصاح عن معلومات على غير حقيقتها. وبناء على هذه القاعدة وفي الحالات التي يوجد فيها خلاف أو تباين في وجهات النظر حول إعداد القوائم المالية أو تسجيل العمليات فإنه يجب على العضو أن يتبع الخطوات التالية للتأكد من أنه لا يتأثر بآراء الغير :

1. يجب على العضو أن يبحث ما إذا كانت الطريقة المقترحة لإعداد القوائم المالية أو تسجيل العمليات هي طريقة مقبولة محاسبياً وليس تقديم أو عرض معلومات على غير حقيقتها. وإذا استنتج العضو بعد المشاورة والبحث أن موضع الخلاف أو الطريقة لها سند قانوني ولا تؤدي إلى الإفصاح عن معلومات على غير حقيقتها فيجب عليه التسليم وعدم القيام باي خطوات لاحقة.

2. إذا استنتج العضو أن القوائم المالية او السجلات مضللة ، فإنه يجب عليه أن يبلغ الإدارة بذلك. ويجب على العضو توثيق المسألة والحقائق، المبدأ المحاسبي وتطبيقاته محل الخلاف ، والأشخاص أو الجهة الإدارية التي ناقش معها الخلاف.

3. إذا استنتج العضو أنه وبعد إخطار الإدارة بالخلاف لم يتخذ أي إجراء تجاه ذلك، فإن العضو يجب أن يأخذ في الاعتبار الاستمرار في علاقته مع العميل ، وأي مسئولية قانونية على العضو من طرف ثالث نتيجة الخلاف.

2/4 الخدمات المهنية التي تشمل الدفاع عن العميل :

إذا قام العضو بخدمة مهنية تشمل الدفاع عن العميل كأن يدافع عنه في قضايا الضرائب ونحوها ، فيجب على العضو أن يؤدي الخدمة طبقاً للقاعدة رقم 4 (المعايير العامة) والقاعدة رقم 3 ( الالتزام بالمعايير) والقاعدة رقم 5 ( المعايير المحاسبية) كما يجب على العضو الالتزام بالقاعدة (3) والتي تنص على أنه يجب على العضو أن يتصف بالأمانة والموضوعية وأن يتجرد من المصالح الشخصية وألا يخضع حكمه لآراء الآخرين وألا يقوم عن علم بالإفصاح عن معلومات على غير حقيقتها.

قاعدة رقم (3) الالتزام بالمعايير :

يجب على العضو الذي يقدم خدمات المراجعة ، المحاسبة ، الاستشارات ، الزكاة والضريبة ، أو أي خدمات مهنية أخرى أن يلتزم بمعايير المهنة وقوانين وأنظمة البلد التي تحكم تلك الخدمات وعليه تبرير أي انحراف عن تلك المعايير

قاعدة رقم (4) المعايير العامة :

يجب على العضو التقيد بالمعايير المهنية وتفسيراتها التي تصدر من الجهة المخولة وعلى الأخص ما يلي :

أ - الكفاءة المهنية :

على العضو ألا يقبل سوى الخدمات المهنية التي يستطيع هو (أو شركة المحاسبة المهنية التي ينتمي إليها) أداءها بكفاءة.

ب - العناية المهنية الواجبة :

على العضو أن يبذل في أداء خدماته المهنية العناية المهنية الواجبة.

ج - التخطيط والإشراف :

على العضو أن يخطط ويشرف على أداء الخدمات المهنية بصورة كافية.

د - الحصول على معلومات كافية وملائمة :

على العضو الحصول على القدر المناسب من المعلومات بحيث تكون أساسا معقولا للنتائج أو التوصيات التي يتوصل إليها فيما يتعلق بالخدمات المهنية التي يؤديها.

قاعدة رقم (5) معايير المحاسبة :

لا يجوز للعضو الممارس إبداء رأي يوحي بأن القوائم المالية لمنشأة معينة قد تم إعدادها وفقا لمعايير المحاسبة المتعارف عليها المعتمدة من قبل جهة مخولة إذا كانت تلك القوائم تحتوي على انحراف ذي أهمية نسبية عن تلك المعايير وكان لهذا الانحراف تأثيـر جوهري على هذه القوائم ككل ، إلا إذا استطاع العضو الممارس إثبات أنه نتيجة لظروف غير عادية فإن إعداد تلك القوائم حسب تلك المعايير يؤدي إلى قوائم مالية مضللة. وفي هذه الحالة يجب عليه أن يوضح في تقريره الانحراف وآثاره التقريبية إذا كان هذا ممكنا ، وبيان الأسباب التي من شأنها أن يؤدي التقيد بالمعيار إلى قوائم مالية مضللة.

قاعدة رقم (6) خدمات الزكاة والضريبة :

يجب على العضو الممارس الذي يقوم بإعداد أو يساعد في إعداد إقرار الزكاة والضريبة "الإقرار" لأحد العملاء إخطار العميل بأن المسئولية عن محتويات الإقرار تقع بصفة أساسية على العميل.

كما يجب عليه أن يتخذ الخطوات الضرورية للتأكد من أن الإقرار قد تم إعداده بصورة سليمة. وألا يقرن اسمه بأي إقرار أو بيانات أخرى مقدمة إلى الجهات المعنيـة إذا كان هناك ما يحمله على الاعتقاد بأنه يتضمن بيانات غير صحيحة أو مضللة ، أو أنـه يحتوي على بيانات تم تقديمها بتهاون أو دون معرفة حقيقية بصحتها ، أو أخفى أو حرف معلومات كان يجب تقديمها بحيث يترتب على ذلك تضليل السلطات المعنية.

ويجوز للعضو الممارس الذي يقدم خدمات مهنية ضريبية أن يأخذ بأفضل وضع لصالح عميله بشرط تأدية الخدمة بكفاءة ودون الإخلال بأي حال بقاعدة الأمانة والاستقامة وأن تكون المعالجة الضريبية المقترحة في رأي العضو الممارس متسقة مع الأنظمة (القوانين) الضريبية.

قاعدة رقم (7) اقتران اسم العضو بالقوائم المالية :

مع مراعاة ما تنص عليه معايير المراجعة على العضو الممارس إرفاق تقرير مع أي قوائم أو معلومات مالية يقترن اسمه بها يوضح بجلاء نوع الخدمة التي قام بها ومدى مسئوليته.

قاعدة رقم (8) السرية :

لا يجوز للعضو إفشاء المعلومات التي توصل إليها من خلال عمله المهني أو استخدامها لمنفعته الخاصة أو لمنفعة طرف ثالث إلا بموافقة محددة من العميل. ويجب عدم تفسير هذه القاعدة بأنها تعفي العضو من :

1- الالتزام بالمعايير الفنية ومعايير المحاسبة والمراجعة المشار إليها في القاعدتيــن (3 و 5)

2- التزام العضو بأي متطلبات تصدر عن جهات قضائية.

3- الالتزام بالأنظمة (القوانين) أو التعليمات الحكومية.

4- التزام العضو بمتطلبات برنامج مراقبة جودة الأداء المهني الذي تنظمه الهيئة.

ولا تمنع هذه القاعدة العضو من تقديم شكوى إلى الجهة المخولة بالتحقيق في مخالفات الأعضاء وفقا لأحكام النظام وقواعد سلوك وآداب المهنة أو الاستجابة لأي استفسارات تطلب منه.

ولا يجوز للأعضاء العاملين في برنامج مراقبة جودة الأداء المهني أو الأعضاء الذين يتولون التحقيق في مخالفات الأعضاء إفشاء المعلومات السرية الخاصة بأحد العملاء التي تصل إلى علمهم أو استخدامها لمنفعتهم الخاصة.

قاعدة رقم (9) الأتعاب والأتعاب المشروطة :

يجب أن تكون الأتعاب متناسبة مع الوقت والجهد المبذول مقابل الخدمات التي يقدمها العضو الممارس. ولا يجوز عرض أو تقديم الخدمات المهنية إلى عميل بموجب اتفاق ينص على عدم دفع أتعاب إلا إذا تم التوصل إلى قرار محدد أو نتيجة معينة ، أو إذا كانت قيمة الأتعاب تتوقف بطريقة أو بأخرى على نتائج هذه الخدمات.

ولا تعتبر الأتعاب معلقة على شرط إذا تم تحديدها بواسطة المحاكم أو أي جهة أخرى نظامية.

قاعدة رقم (10) المنافسة على الأتعاب :

لا يجوز للعضو الممارس أن يفاوض العملاء بطريق مباشر أو غير مباشر للحصول على عمل يقوم به زميل آخر. إلا أنه من حق العضو الممارس أن يقبل خدمة من يطلب منه ذلك. وعليه، في حالة ما إذا طلب منه أن يكون مراجعا لحسابات منشأة بدلا من زميل آخر، الالتزام بأحكام معايير المراجعة في هذا الشأن.

ويحظر على العضو الممارس الدخول في منافسة زميل في الحصول على عمل يقوم به الأخير عن طريق عرض أو قبول أتعاب تقل بدرجة ملحوظة عن أتعاب زميله دون سبب معقول.

قاعدة رقم (11) الاتصال بالمراجع السابق :

على العضو الممارس الذي يطلب منه أحد العملاء مراجعة حساباته أن يستفسر من زميله السابق عما إذا كانت لديه أية اعتراضات مهنية تحول دون قبوله عملية المراجعة. وعلى العضو الممارس أن يقدم لزميله الذي من المتوقع أن يحل محله في تقديم أية خدمات مهنية لأحد عملائه أية إيضاحات تطلب منه ، خلال فترة زمنية معقولة ، وذلك بعد أخذ موافقة العميل في كلتا الحالتين.

قاعدة رقم (12) السلوك الحسن :

على العضو أن يتجنب الأعمال التي تسيء لسمعته وسمعة المهنة وعلاقته بزملائه في المهنة.

تفسيرات لقاعدة السلوك الحسن

12/1 الإهمال في أعداد التقارير المالية أو السجلات:

يعتبر العضو مسيئاً لسمعة المهنة ومخالفاً للقاعدة (12) عندما يؤدي إهماله الى:

1. القيام أو السماح أو توجيه شخص آخر للقيام بأخطاء جوهرية وتدليس في التقارير المالية او سجلات العميل.

2. عدم تصحيح التقارير المالية للعميل والتي تحتوي على أخطاء جوهرية ومعلومات مضلّلة عندما يكون من صلاحية العضو القيام بذلك التصحيح.

3. التوقيع، أو السماح أو التوجيه بالتوقيع على وثائق تحتوي على معلومات كاذبة أو مضللة.

12/2 الاحتفاظ بملفات العميل :

يعتبر الاحتفاظ بملفات العميل بعد مطالبته بها سلوكاً يسيء لسمعة المهنة ومخالفة للقاعدة رقم (12) . ويقصد بملفات العميل أي سجلات محاسبية أو غير محاسبية خاصة بالعميل سواء حصل عليها العضو عن طريق العميل او حصل عليها نيابة عن العميل.

إذا تم وقف الخدمة المقدمة إلى العميل قبل نهايتها فيجب على العضو إعادة أوراق وملفات العميل فقط.

أوراق عمل العضو مثل التحليلات والجدوال التي أعدها العميل بناءً على طلب العضو تعتبر ملكاً للعضو ولا تخص العميل ولا تجب إعادتها للعميل.

أما إذا كانت أوراق عمل العضو هذه تحتوي على معلومات لا تتوافر في سجلات ودفاتر العميل مما قد يودي إلى نقص في معلومات العميل المالية (مثل التعديلات ، الإقفال، مجاميع الحسابات) فعلى العضو أن يزود العميل بهذه المعلومات عند نهاية الارتباط بالعميل ودون أي تغيير في شكل أو طريقة عرضها. أما إذا قام العضو بتغيير طريقة عرض المعلومات كأن يحول المعلومات اليكترونياً فإن من حقه ان يطالب العميل بأتعاب تحويل تلك المعلومات.

قاعدة رقم (13) الدعاية والإعلان :

لا يجوز للعضو الممارس الحصول على عمل مهني بطريقة كاذبة أو مضللة أو خادعة أو مسيئة إلى سمعة المهنة سواء أكان ذلك بالإعلان أو بأي شكل آخر من طرق اجتذاب العملاء.

ويجوز للعضو أن يقوم بإبلاغ المجتمع بالخدمات المهنية التي يوفرها شريطة أن يكون الهدف إعلام المجتمع بطريقة موضوعية ويجب أن يكون الإعلان مهذباً ، لائقاً ، صادقاً ، صريحاً ، وبشكل مقبول . ويحظر على العضو أن يسلك كل ما من شأنه البحث عن عملاء عن طريق الإلحاح أو المضايقة أو الإكراه.

تفسيرات لقاعدة الدعاية والإعلان

13/1 أمثلة للطرق التي لا يجوز الحصول على العملاء بها:

لا يجوز للعضو الممارس الحصول على العملاء بطريقة كاذبة أو مضللة أو خادعة سواء أكان ذلك بالإعلان أو بأي شكل آخر. ومن الأمثلة على ذلك الأنشطة التالية:

1. الإيحاء إلى العملاء الحاليين أو المستقبليين بالقدرة على التأثير على السلطات القضائية أو التنفيذية وما شابهما.

2. تقديم عروض إلى العملاء توحي بأن الأتعاب المقدرة لخدمات مقترحة سوف تكلف مبلغاً معيناً أو في حدود معينة من المال مع معرفة العضو أن الاتعاب سوف تكون أكثر من التقديرات المقدمة ودون توضيح ذلك للعملاء أثناء تقديم العروض.

3. تضمين العروض المقدمة إلى العملاء مبالغات في الخدمات التي يمكن توفيرها، ادعاءات بمؤهلات أو خبرات لا يملكها ، أو تشويه أعمال الأعضاء الآخرين.

4. احتواء الاعلان على مصادقات أو شهادات من العملاء أو أي أطراف آخرى.

13/2 الحصول على العمل المهني عن طريق جهود شخص ثالث:

اذا حصل العضو على العمل المهني عن طريق جهود قام بها شخص آخر ، فانه يجب على العضو التأكد من أن جهود الشخص الآخر في الحـدود المقبولة مهنياً. ولا يجوز للعضو الممارس الحصول على عمل مهني عن طريق شخص آخر إذا كانت الجهود التي قام بها الشخص الآخر لا يجوز للعضو أصلاً القيام بها للحصول على العمل المهني.

قاعدة رقم (14) العمولات وأتعاب الإحالة :

يحظر على العضو الممارس دفع عمولات مقابل الحصول على عملائه أو قبول هدايا ذات شأن له أو لأحد مساعديه ، كما لا يجوز له قبول عمولات نظير نصحه للغير بشراء منتجات أحد عملائه. ويجوز للعضو الممارس قبول أو دفع أتعاب إحالة شريطة أن تكون الإحالة بين مكتب العضو الممارس والمكاتب الأخرى التي يتعاون معها وأن يفصح للعميل عن قبول دفع هذه الأتعاب.

قاعدة رقم (15) اسم المكتب ونشاطه :

لا يجوز للعضو ممارسة مهنة المحاسبة والمراجعة إلا في ظل أحكام نظام هيئة المحاسبة والمراجعة لدول مجلس التعاون لدول الخليج العربية ولائحته التنفيذية وما يصدر عن هيئة المحاسبة والمراجعة لدول مجلس التعاون لدول الخليج العربية من معايير وقواعد مهنية وما يصدر عن الدولة التي يزاول المهنة فيها من أنظمة ولوائح.

كما لا يجوز للعضو الممارس العمل تحت اسم شركة يكون اسمها غير معتمد من الجهة المختصة أو يشير إلى التخصص أو يعطي معلومات خاطئة عن نوع الشركة. ويجوز للعضو الممارس مزاولة مهنة المحاسبة والمراجعة كمالك أو شريك في شركة مهنية. وأن يحتوي اسم الشركة على اسم واحد أو أكثر من الشركاء السابقين إلا إذا كان المكتب يملكه فرد واحد فيتعين عليه أن يمارس المهنة باسمه.

كما يجب على العضو التقيد بالمعايير الفنية والأنظمة ذات العلاقة فيما يخص شكل وظهور لوحة اسم المكتب. كما أنه لا يجوز للعضو الممارس بأية حال من الأحوال أن يشير إلى علاقة المكتب بمكاتب مهنية دولية ما لم تكن هذه العلاقة علاقة ارتباط فعلية وليست شكلية.

قاعدة رقم (16) أموال العملاء :

على العضو الممارس الذي في عهدته أموال تخص العملاء الالتزام بما يلي :

1. الاحتفاظ بهذه الأموال منفصلة عن أمواله الشخصية وعن أموال مكتبه.

2. استخدام هذه الأموال للأغراض المحددة لها فقط وحسب توجيهات العميل

3. أن يكون مستعدا في جميع الأوقات لتقديم حساب عن هذه الأموال لأي شخص من حقه المساءلة عنها.

4. يجب الاحتفاظ بسجلات خاصة لأموال العملاء لتوضيح العمليات التي تتم عليها بشكل عام ولكل عميل بشكل خاص.

5. يجب تزويد العميل بتقرير سنوي على الأقل عن أمواله.

قاعدة رقم (17) مزاولة الأعمال الأخرى :

للعضو الممارس أن يزاول الأعمال التي لا تتعارض مع قواعد سلوك وآداب المهنة شريطة :

1. أن تكون هذه الأعمال من الأعمال المهنية المكملة لطبيعة عمله ، مثل تقديم الدراسات والاستشارات المالية والمحاسبية والإدارية والأعمال ذات الطبيعة القائمة على الاستشارة ، على ألا يجمع بين هذه الأعمال والقيام بمراجعة الحسابات لعميل واحد وفي وقت واحد في حالة تأثيرها على استقلاله.

2. ألا تؤدي مزاولة العضو الممارس لهذه الأعمال إلى التأثير على أمانته أو موضوعيته أو استقلاله ، وألا تؤدي إلى عدم التزامه بقواعد سلوك وآداب المهنة.

3. أن تكون هذه الأعمال من النشاطات الاقتصادية غير المهنية ، مثل تملك الأوراق المالية وتملك المزارع والعقارات والاشتراك في الشركات على أن يلتزم بالشروط التاليـة :

3/1 أن يعهد بالإدارة إلى شخص متفرغ ولا يمارس الإدارة.

3/2 أن يفصح عن طبيعة نشاطه لعملائه وذلك بإبلاغهم عن الشركات المشـارك فيها وأن يزود وزارة التجارة بأنواع النشاط والشركات المشـارك فيها وأسماء شركائه في هذه الشركات مع تزويد هيئة المحاسبة والمراجعة لدول مجلس التعاون لدول الخليج العربية بصورة من ذلك.

الجزء الثاني

الدراسة التحليلية المقارنة

منهجية ومراحل الدراسة

لتحقيق هدف الدراسة الذي ينص على مراجعة وتطوير وإعداد وأعتماد قواعد سلوك وآداب المهنة في دول مجلس التعاون ، فقد تم إعداد خطة تتضمن المراحل الفرعية التالية:

المرحلة الاولى: جمع المعلومات

المرحلة الثانية: التبويب

المرحلة الثالثة: التحليل والمقارنة

المرحلة الرابعة: التوصيات

وفيما يلي شرح تفصيلي لما تم عمله خلال كل مرحلة.

المرحلة الاولى: جمع المعلومات

وقد تم في هذه المرحلة حصر جميع الوثائق والأنظمة التي لها علاقة بسلوك وآداب المهنة في دول مجلس التعاون والتي يمكن تحديدها في الجدول التالي:

جدول رقم (1)

الدولة	عنوان الوثيقة	نوعية الوثيقة	تاريخ الأصدار
الامارات	1. قانون تنظيم مهنة مدققي الحسابات . 2. اللائحة التنفيذية لقانون تنظيم مهنة مدققي الحسابات.	قانون أتحادي رقم 22 وتعديلاته. قرار وزير الاقتصاد والتجارة رقم 49.	1995 1996
البحرين	1. قانون مدققي الحسابات. 2. النظام الاساسي لجمعية المحاسبين والمراجعين البحرينية.	مرسوم ملكي رقم 26. نظام مهني. قرار وزاري.	1996 1986
السعودية	1. قواعد سلوك وآداب المهنة. 2. نظام المحاسبين القانونيين ، واللائحة التنفيذية	قواعد مهنية. مرسوم ملكي رقم م/12	1994 1412هـ
سلطنة عمان	1. قانون تنظيم مهنة المحاسبة والمراجعة.	مرسوم سلطاني رقم 77 وتعديلاته.	1986
قطر	1. قانون تنظيم مهنة مراقبة الحسابات. 2. اللائحة التنفيذية لقانون تنظيم مهنة مراقبة الحسابات. 3. قانون الشركات المعدل.	مرسوم أميري رقم 7 قرار وزير التجارة رقم 25. مرسوم أميري رقم 9 .	1974 1979 1998
الكويت	1. قواعد الشرف لمزاولة مهنة مراقبة الحسابات. 2. قانون مزاولة مهنة مراقبة الحسابات.	قرار وزير التجارة والصناعة رقم 3 . مرسوم أميري رقم 5 .	1989 1981

إضافة الى ذلك فقد تم جمع قواعد سلوك وآداب المهنة الصادرة من معهد المحاسبين القانونيين الأمريكي (2002) وكذلك قواعد سلوك وآداب المهنة الصادرة من الأتحاد الدولي للمحاسبين (2001) وذلك بغرض أستخدامها في المقارنة بين المعمول به في دول المجلس والمعمول به على المستوى العالمي.

المرحلة الثانية: التبويب

وقد تم في هذه المرحلة فحص وأستقراء الوثائق والأنظمة التي تم حصرها في المرحلة الاولى ومن ثم تحديد البنود أو الموضوعات الملائمة والتي لها علاقة بقواعد سلوك وآداب المهنة.

وذلك لان الوثائق المذكورة في المرحلة الاولى تختلف أختلافاً كبيراً فيما بينها من حيث نوعيتها وشكلها القانوني ، ومن حيث طبيعتها. فالبعض منها صدرت بمراسيم ملكية أو أميرية (وما يعادلها) والبعض صدر بقرارات وزارية ، والبعض الآخر صدرت بمعايير مهنية.

أما من ناحية طبيعة ومحتوى هذه الأنظمة والوثائق فالبعض منها يعتبر تنظيماً لمهنة المحاسبة والمراجعة ، والبعض يعتبر قانوناً عاماً للشركات ، والبعض الآخر يعتبر قواعد مهنية.

وبالتالي فقد قمنا في هذه المرحلة بأستعراض و تتبع هذه الأنظمة والوثائق تتبعاً دقيقاً لاستخراج المواد أو الموضوعات التي تغطي سلوك وآداب المهنة حتى وأن لم تفرد هذه الآداب والسلوك بباب أو مواد منفصلة ضمن الأنظمة والوثائق المحددة لكل دولة. ولقد خلصنا إلى النتائج التالية فيما يخص قواعد سلوك وآداب المهنة في دول المجلس :

جدول رقم (2)

الدولة	النتيجة
الأمارات	توجد بعض المواد التي تتطرق لبعض الآداب المهنية وذلك في ثنايا الأنظمة ذات العلاقة ، ولكن يعاب على هذه المواد عدم وجودها تحت نظام واحد مستقل حتى يمكن وصفها بقواعد سلوك وآداب المهنة بالإضافة إلى عدم شموليتها .
البحرين	وجود قواعد شروط ممارسة المهنة ضمن النظام الأساسي لجمعية المحاسبين والمراجعين.
السعودية	توجد قواعد مستقلة لسلوك وآداب المهنة صادرة من الهيئة السعودية للمحاسبين القانونيين. كما توجد أراء مهنية صادرة من لجنة آداب وسلوك المهنة.
عمان	توجد بعض المواد التي تتطرق لبعض تلك الآداب ضمن قانون تنظيم مهنة المراجعة والمحاسبة.
قطر	توجد بعض المواد التي تتطرق لبعض تلك الآداب في ثنايا الأنطمة المحددة . ومع ذلك فأن هذه المواد لايمكن وصفها بقواعد لسلوك وآداب المهنة لعدم شموليتها.
الكويت	توجد قواعد مستقلة لسلوك وآداب المهنة تحت مسمى ميثاق شرف المهنة لجمعية المحاسبين والمراجعين الكويتية والتي تبنتها وزارة التجارة والصناعة بقرار وزاري فيما بعد.

ويتضح من الجدول السابق أنها فيما عدا السعودية ، الكويت ، والبحرين ، فأنه لا يوجد قواعد محددة ومنفصلة لسلوك وآداب المهنة . وهذا يعني أن كل من الامارات ، عمان ، وقطر لا يوجد فيها قواعد محددة ومنفصلة لسلوك وآداب المهنة ، وأنما تطرقت أنظمة تلك الدول الى بعض الآداب التي ينبغي على المراجع التقيد بها عند مزاولته للمهنة.

المرحلة الثالثة : التحليل والمقارنة :

تتطلب المقارنة الموضوعية التشابه بين ما يتم مقارنته وهذا ما لا يتوفر فيما بين سلوك وآداب المهنة المعمول بها في دول المجلس . وذلك أن دول المجلس تتباين فيما بينها تبايناً كبيراً من حيث تلك القواعد . وبناءاً على ماسبق ولغرض الأيضاح الكامل فان هذه الدراسة سوف تقوم بمقارنة على ثلاث مراحل حتى يتسنى لنا التوصل الى صيغة مقترحة لقواعد سلوك وآداب المهنة في دول المجلس. وستكون المقارنات كما يلي:

1. المقارنة الشاملة لسلوك وآداب المهنة المعمول بها في دول المجلس ، وذلك بغض النظر عن الشكل القانوني ، طبيعة تلك الآداب ، او الجهة المصدرة لها. وهذا يعني أن هذه المقارنة سوف تشمل جميع دول المجلس (أنظر ملحق رقم 1 ).

2. المقارنة المختصرة لسلوك وآداب المهنة والتي تتشابه فيما بينها من ناحية شكلها القانوني وطبيعتها المهنية. وهذا يعني أن هذه المقارنة سوف تشمل كلاً من البحرين ، السعودية ، والكويت. حيث أن هذه الدول تتوفر فيها قواعد مهنية معتمدة من جمعيات مهنية. وبناء على هذه المقارنة يتم أختيار قواعد معينة كأساس للمقارنة النهائية كما سيأتي ذكره (أنظر ملحق رقم 2 ).

3. المقارنة النهائية وتشمل هذه المقارنة على مقارنة بين القواعد الأساس – المحددة بعد المقارنة المختصرة - وبين قواعد سلوك وآداب المهنة الأمريكية وقواعد سلوك وآداب المهنة الدولية (أنظر ملحق رقم 3).

المقارنة الشاملة:

تتناول المقارنة الشاملة ( ملحق رقم 1 ) جميع ما هو معمول بها في دول المجلس من سلوك وآداب ينبغي على المراجع الاسترشاد أو التقيد بها. وقد أشتملت هذه المقارنة مقارنة تفصيلية لـ 17 قاعدة تمثل القواعد المتعارف عليها مهنياً . ومن أهم نتائج المقارنة الشاملة ما يلي :

· تنعدم في أغلب دول المجلس قواعد سلوك وآداب المهنة بالمعنى المهني . حيث أنه بأستثناء السعودية لا توجد قواعد ملزمة لسلوك وآداب المهنة. والجدول السابق رقم (2) يوضح ذلك.

· تنعدم في دول المجلس بأستثناء السعودية المرجعية الواحدة لتنظيم قواعد سلوك وآداب المهنة. حيث لا يوجد جهات مهنية ذات سلطة ملزمة لأصدار قواعد سلوك وآداب المهنة ، وأنما يوجد في كل دولة من دول المجلس أكثر من جهة تنفيذية تتولى تنظيم المهنة بشكل عام ، وتصدر القواعد بشكل خاص.

· بينما لا يوجد جمعيات أو هيئات مهنية في عمان وقطر، فأن جمعيات المحاسبة والمراجعة في الأمارات، البحرين ، والكويت لم تصدر معايير وقواعد المهنة الملائمة. وتنفرد السعودية بوجود هيئة مهنية من أحدى مهامها الرئيسية أصدار المعايير والقواعد المهنية.

· تختلف المصطلحات التي تستعملها دول المجلس فيما يخص قواعد سلوك وآداب المهنة ، وذلك مما يؤثر على التطبيق العملي لتلك القواعد.

· محدودية السلوك والآداب التي تطرقت اليها وثائق وأنظمة دول المجلس . مما يعني أهمال أغلب دول المجلس لكثير من الآداب والسلوك وعدم ذكرها أو الأشارة اليها على الأطلاق في أنظمتها. فعلى سبيل المثال لم تتطرق وثائق دولة قطر وسلطنة عمان أطلاقاً لعشر من القواعد التي تمت المقارنة على أساسها. وهذا دليل على النقص الكبير في السلوك والآداب المعمول بها في أغلبية دول المجلس.

· يغلب على الآداب التي ذكرت في وثائق وأنظمة دول المجلس الصياغة غير المهنية. فتلك الآداب كتبت بألفاظ عامة لا تنسجم مع مصطلحات المهنة المتعارف عليها.

· يعتبر الغرض الرئيسي لأنظمة و وثائق الدول تنظيم المهنة وليس ترسيخ لسلوك وآداب المهنة. وبالتالي فأن التركيز على الهدف التنظيمي يؤدي الى أهمال الهدف السلوكي الأخلاقي.

· تتعدد الوثائق والقوانين التي تتعرض لسلوك وآداب المهنة في دول المجلس. ففي أغلب دول المجلس يتقاسم دور تحديد سلوك وآداب المهنة أكثر من قانون أو نظام.

· أهمال جميع دول المجلس ما عدا السعودية للآطار العام الذي يحكم قواعد سلوك وآداب المهنة – المبادىء. ومما لا شك فيه أن المبادىء تمثل حجر الأساس لقواعد سلوك وآداب المهنة.

· عدم وجود تعاريف مهنية محددة لسلوك وآداب المهنة المعمول بها في دول المجلس بأستثناء السعودية. وهذا بدوره يؤدي الى تباين في تفسير وتطبيق تلك الآداب.

المقارنة المختصرة:

يوضح الملحق رقم (2) نتائج مقارنة سلوك وآداب المهنة المعمول بها في كلاً من البحرين، السعودية ، والكويت حيث أن هذه الدول يوجد لديها قواعد مستقلة ومحددة لسلوك وآداب المهنة كما ذكرنا سابقاً. وتعتمد المقارنة فقط على تلك القواعد والآداب المستقلة ، مما يعني أستبعاد المواد أو العناصر التي تتعلق بسلوك وآداب المهنة والتي توجد ضمن قوانين الأخرى لتلك الدول . ويهدف حصر المقارنة على الآداب الصادرة من الجهات المهنية حتى نتمكن بعد المقارنة المختصرة الى الوصول صيغة ابتدائية لقواعد سلوك وآداب المهنة في دول المجلس.

وتتشابه هذه المقارنة مع المقارنة الشاملة في الأطار العام من حيث مقارنتها المعمول به في الدول الثلاث فيما يخص 17 قاعدة تمثل القواعد الاساسية لسلوك وآداب المهنة. ولقد أوضحت المقارنة المختصرة ما يلي:

· عدم وجود جهة مهنية رقابية في البحرين والكويت تتأكد من تقيد المحاسبين والمراجعين بسلوك وآداب المهنة.

· فيما أشارت القواعد السعودية الى جميع قواعد سلوك وآداب المهنة، فلقد أغفلت القواعد البحرينية والقواعد الكويتية 9 قواعد و 5 قواعد على التوالي .

· يغلب على القواعد البحرينية والكويتية الصياغة غير المهنية. فتلك القواعد كتبت بألفاظ قانونية عامة لا تنسجم مع مصطلحات المهنة المتعارف عليها.

· على عكس قواعد سلوك وآداب المهنة في السعودية ، فأن القواعد البحرينية والقواعد الكويتية لم تنطلق من مبادىء عامة.

· عدم وجود تعاريف مهنية محددة لسلوك وآداب المهنة في البحرين والكويت.

· تعتبر القواعد السعودية حديثة نسبياً (صدرت عام1996) وذلك مقارنةً بالقواعد البحرينية والقواعد الكويتية ( صدرت عام 1985 و 1989 على التوالي).

وبناءً على النقص الواضح في القواعد البحرينية والكويتية ، فقد تم أختيار القواعد السعودية كأساس للمقارنة في المرحلة اللأحقة.

المقارنة النهائية:

يبين الملحق رقم (3) المقارنة النهائية التي تمت بين القواعد الأساس – التي أستخلصت بعد المقارنة المختصرة - وبين قواعد سلوك وآداب المهنة الأمريكية وقواعد سلوك وآداب المهنة الدولية.

المرحلة الرابعة: التوصيات

بناء على نتائج المقارنات التي تمت في المرحلة الثالثة والموضحة سابقاً ، فلقد انتهت الدراسة إلى التوصية بمشروع قواعد سلوك وآداب المهنة لدول المجلس . وتبين المقارنة النهائية - أنظر الملحق رقم (3) الاسباب التي على أساسها تم أختيار نصوص كل قاعدة على حدة وكذلك التعديلات التي تم أقتراحها الى القواعد الأساس. ويوضح الجزء التالي المشروع المقترح لقواعد سلوك وآداب المهنة لدول المجلس.